I SA/Gd 719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 332 (trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 719 /10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 15 lutego 2010 r., kierując się przepisem art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9 i art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.) określił skarżącemu P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai model Santa Fe Diesel, rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2188 cm3 i nr VIN [...] w wysokości 8 277 złotych. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 13 maja 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: w dniu 17 września 2009 r. pełnomocnik strony złożył we właściwym urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe Diesel, rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2188 cm3, wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 32 775,00 zł oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 6 096,00 zł. 17 września 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, wskazując, że zgodnie z danymi zawartymi w informatorze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot - Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe, INFO-EKSPERT (strona 659, cz. B, IX/2009), średnia ogólnopolska wartość rynkowa samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, pomniejszona i podatek VAT i akcyzę wynosi 50 726 zł. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony, nie korygując podstawy opodatkowania do ww. średniej wartości rynkowej pojazdu, wniósł o zmianę podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu z uwagi na jego powypadkowy stan techniczny i wizualny. Złożono kopię opinii technicznej nr [...] z 15 września 2009r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego G. K., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wyniosła 39 800 zł; dołączono oryginalne zdjęcia pojazdu. Następnie przedłożono opinię nr [...], podpisaną przez rzeczoznawcę z datą 22 września 2009r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono – metodą stopnia uszkodzenia - na kwotę 39 558 złotych, zaś w dniu 29 września 2009r. dostarczono korektę opinii nr [...] podpisaną przez rzeczoznawcę z datą 28 września 2009r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona została na kwotę 28 293 złotych. Postanowieniem z 8 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 u.p.a., wszczął postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że rozbieżności w przedstawionych wycenach spowodowane są uszczegółowieniem uszkodzeń występujących w pojeździe; części do naprawy samochodu zakupił na giełdzie samochodowej w Poznaniu i związku z tym nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup tych części. Skarżący nie przedstawił też dokumentów potwierdzających dokonanie napraw przedmiotowego samochodu zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 13 maja 2010t., na podstawie między innymi art. 233 § 1 O.p. i art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organów obu instancji przedstawione przez stronę skarżącą opinie opatrzone tym samym numerem: [...] i sporządzone przez tego samego rzeczoznawcę, opatrzone rożnymi datami: 16 września 2009r., 22 września 2009r. oraz 29 września 2009r. - z dopiskiem korekta, którymi wartość tego samego pojazdu określono w różnej wysokości, przy czym różnice te nie zostały uzasadnione ani udowodnione, nie pozwalają stwierdzić, ani przyczyn zaistniałych rozbieżności ani też uznać, która z nich jest prawidłowa i winna zostać wzięta pod uwagę przy określaniu prawidłowej podstawy opodatkowania. Bezspornym jest w ocenie organów, że opinia rzeczoznawcy mająca bezpośredni wpływ na określenie prawidłowej wartości pojazdu winna w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadniać zastosowane korekty, wskazując ponad wszelką wątpliwość przyczyny dla których wartość pojazdu została obniżona. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie powziął wątpliwości co do wartości nabytego przez skarżącego samochodu, wszczął postępowanie podatkowe i dokonał wymiaru podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego słusznie odrzucono korektę opinii z dnia 29 września 2009r., i nie dano wiary twierdzeniom rzeczoznawcy o znaczącym stopniu uszkodzenia pojazdu. W sprawie uznano pierwotnie przedstawioną opinię, uzupełnioną arkuszem ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, podpisanym w dniu 22 września 2009r. za wiarygodną i w jej oparciu dokonano określenia wartości przedmiotowego pojazdu uznając za nieuzasadnioną korektę opinii; tym samym organ pierwszej instancji zasadnie wezwał stronę do zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania, gdyż zadeklarowana w umowie kupna sprzedaży kwota 8 000 Euro (32 775 zł), jest - zdaniem organu odwoławczego - kwotą znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego na rynku krajowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący P. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ posłużył się krajowym katalogiem, kwestionując profesjonalizm i rzetelność jego rzeczoznawcy, nie uwzględniając przy tym stanu technicznego samochodu. Nadto skarżący przytoczył pogląd wyrażony w komentarzu do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym (Szymon Pakulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010 wyd. ll), że ustawodawca nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania; uzasadnieniem takim może być więc nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, iż samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce, lub też są mniej warte ze względu na wysokie opłaty ekologiczne w tych państwach. Tak też powinien być rozumiany wyrok ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, gdzie ETS odniósł się do wartości rynkowej. Tym samym nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym; w sytuacji gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy wysokość tej wartości jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero w przypadku, gdy taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu uzasadnione staje się zasadnym kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania. Odmienne podejście organów podatkowych, zdaniem skarżącego, należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym oraz przytoczonym orzeczeniem ETS. W ocenie skarżącego dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jak i rozpoznając odwołanie w ogóle nie uwzględniono prawa wspólnotowego ani nie analizowano wartości samochodu w miejscu jego nabycia. Argumentacja ta została przytoczona również w piśmie procesowym skarżącego z dnia 6 sierpnia 2010r. (data wpływu 19.08.2010r.; karta 17 i 18 akt sądowych), w którym podkreślono brak podstaw do uznania korekty opinii za nierzetelną, przywołując fakturę z 2 września 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 art. 100 u.p.a. Z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.; zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Analizując treść art. 104 u.p.a. należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania: - pierwszy etap gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust.8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust.11 u.p.a.). - drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; - trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust.9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu. Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że po tym, jak organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu wskazanej marki bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika, który jednak w tym zakresie nie pozostał bierny i z inicjatywy tej korzysta - z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący wykazuje, że samochód był uszkodzony (powypadkowy), na dowód czego złożył zleconą przez siebie ocenę techniczną wraz z dokumentacją zdjęciową. Gdyby nastąpił brak reakcji podatnika po wystosowaniu wobec niego wezwania z art. 104 ust. 8 u.p.a., organ celny byłby uprawniony przejść do następnego etapu postępowania, tj. określić tę podstawę we własnym zakresie, stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a., dopuszczając dowód z opinii biegłego. Z mocy bowiem art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10 u.p.a.). III. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości procesowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazanej marki, i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego HUNDAI SANTA FE, skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 32 775 zł, a należny podatek akcyzowy w kwocie 6 096 zł. Urząd celny dokonując porównania wartości samochodu z danymi zawartymi we wskazanym katalogu zawierającym ogólnopolskie notowania samochodów stwierdził, że wartość rynkowa samochodu podobnego (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług i o podatek akcyzowy) wynosi 50 726 zł, co spowodowało wszczęcie postępowania w ramach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i wezwanie strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, zdaniem organu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący wskazał natomiast na stan techniczny nabytego samochodu osobowego (po wypadku) i przedstawił opinię rzeczoznawcy sporządzoną na jego zlecenie. W aktach sprawy znajduje się opinia z 15 września 2009r., jej uzupełnienie z 22 września 2009r. oraz korekta opinii z 15 września 2009r. (wraz z uzupełnieniem jej treści z 22 września 2009r.) - z dnia 29 września 2009r. Strona w toku postępowania wyjaśniła (w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego, które wpłynęło do organu 17 grudnia 2009r.), że rozbieżności w przedstawionych wycenach spowodowane są dalszym uszczegółowianiem uszkodzeń występujących w pojeździe. Stwierdził, że części jakie przeznaczone zostały do naprawy przedmiotowego samochodu kupił na giełdzie samochodowej w Poznaniu stąd nie posiada dokumentów potwierdzających ich zakup. Nie można jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt dokonania napraw tego samochodu, bowiem do odwołania dołączono ocenę techniczną z wyszczególnieniem wykonanych napraw w tym prac blacharskich. Skarżący wskazał, że skoro w toku naprawy ujawnione zostały kolejne uszkodzenia, to zasadnie poprosił on rzeczoznawcę o korektę dotychczasowej opinii (treść uzasadnienia złożonego w sprawie odwołania datowane na 22 luty 2010r.). Rzeczoznawca G. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wydał w tej sprawie jedną opinię - z datą 15 września 2009r., przy czym dosłał - z datą 22 września 2009r. – tekst tej opinii dołączając do niej dodatkowo arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, którego nie załączył do pierwotnego tekstu opinii z 15 września 2009r. (świadek zeznał, że nie wiedział, że dołączenie tego arkusza do opinii jest konieczne), a różnica pomiędzy kwotą wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z 15 września 2009r. (39 800 zł) i z dnia 22 września 2009r. (39 558 zł) wynika z automatycznego sygnowania wartości pojazdu z programu komputerowego Info-Ekspert z daty uzupełnienia opinii w dniu 22 września 2009r. Natomiast opinia doręczona organowi w dniu 29 września 2009r. jako korektę opinii nr [...] podpisaną przez rzeczoznawcę z datą 28 września 2009r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona została na kwotę 28 293 złotych – jak wynika z ww. zeznań świadka - jest (...) opinią korygującą i zawiera ostateczny jednolity tekst opinii. G. K. (protokół przesłuchania świadka z 6 stycznia 2010r. znajduje się w aktach postępowania podatkowego; akta nie są ponumerowane) tłumaczy różnicę pomiędzy kwotą 39 558 zł, a kwotą skorygowaną do wysokości 28 293 złotych dodatkowymi oględzinami samochodu, w czasie których stwierdzono szerszy zakres uszkodzeń pojazdu; konsekwencją tych dodatkowych oględzin był arkusz ustaleń wartości pojazdu w stanie uszkodzonym z 22 września 2009r. W toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do oceny technicznej z dnia 8 października 2009r. (strona dołączyła kopie oceny) w przedmiocie ustalenia wykonania zakresu naprawy blacharskiej powypadkowej nr [...]; do kwestii tej nie odniósł się również organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał, że z treści korekty opinii z 29 września 2009r. wynika, że rzeczoznawca dokonał zmiany danych bazowych zarówno w zakresie wartości samochodu w stanie nie uszkodzonym jak w stanie uszkodzonym; wprowadził odmienne dane w zakresie wyposażenia dodatkowego, za pierwszą rejestrację i za przebieg, zmienił też stopień uszkodzenia zespołów pojazdu (nadwozia z 22% na 44%, wyposażenia z 4% na 10% i tzw. reszty z 11% na 34%). Ponadto rzeczoznawca wskazane części uprzednio zakwalifikowane w pierwotnej opinii jako nadające się do naprawy, w jej korekcie zakwalifikował jako części do wymiany, wyliczając kolejne części do naprawy uprzednio w opinii nie wykazane jako uszkodzone. Zdaniem organu z samej istoty dowodu jakim jest opinia biegłego wynika, że winna ona zawierać szczegółowe uzasadnienia stanowiska biegłego a w przypadku zmiany takiego stanowiska – uzasadnienie wprowadzonych korekt, a z taką sytuacją nie mamy w sprawie do czynienia. Opinia biegłego musi nie tylko przekonywać ale również szczegółowo wyjaśniać jakimi przesłankami biegły kierował się przy wydaniu opinii i jakie dane legły u podstaw końcowych wniosków tejże opinii (przywołano wyrok NSA o. zam. w Łodzi z 4 lipca 2001r. w sprawie I SA/Łd 1875/2000, w którym podkreślono, że opinia biegłego, tak jak każdy inny dowód w sprawie, może być kwestionowana i podlega ocenie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów; biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (opubl. w: OSP 2002, z. 9, poz. 118; por. wyrok I SA/Łd 1242/01 z 23 lipca 2002r., nie publ.). Tymczasem, jak wskazuje organ drugiej instancji, w korekcie złożonej organowi opinii, biegły nie zawarł żadnych argumentów i założeń, które by uzasadniały wprowadzenie tej korekty w zakresie wyposażenia dodatkowego, pierwszej rejestracji czy też przebiegu samochodu, nie jest znana przyczyna dla której biegły zmienił wartość samochodu w stanie nieuszkodzonym; wprowadzając dane o koniecznych do wymiany czy naprawy częściach odbiegając tym od wydanej opinii pierwotnej, biegły nie przedstawił zakresu dowodów motywujących dokonanie w tym zakresie korekt, chociażby w formie zdjęć. Również przesłuchany w charakterze świadka rzeczoznawca nie potrafił wyjaśnić podstawy dokonanych korekt. Organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniom rzeczoznawcy, zawartym w korekcie z 29 września 20009r. do opinii z dnia 15 września uzupełnionej 22 września 2009r. Organy uznając korektę opinii z 29 września 2009r. za niewiarygodną, a wskazane w niej diametralnie zmienione wartości uszkodzonych elementów pojazdu jako nie znajdujące uzasadnienia, przyjęły przez siebie ustalony stopień uszkodzenia pojazdu i współczynnik stopnia uszkodzenia, pomijając dalsze korekty obniżające wartość samochodu o współczynnik uszkodzeń ukrytych i współczynnik zbywalności. IV. Sąd podziela pogląd, że dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej jego ocenie organu; organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że prezentowane w postępowaniu podatkowym oceny techniczne sporządzone zostały na zlecenie strony skarżącej. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 8 stycznia 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 1659/09 (opubl. w: baza LEX nr 559629). Skoro omawiane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oceny techniczne rzeczoznawcy G. K. zostały sporządzone na zlecenie skarżącego, to nie może budzić wątpliwości, że opinii tym nie można przypisać waloru opinii biegłego, w rozumieniu dyspozycji art. 197 O.p., i to bez względu na okoliczność, że sporządzone zostały przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Sąd Najwyższy przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (por. wyroki NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r. sygn. akt I FSA 1/00 i z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98), jednak z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. Organ powinien zatem powołać biegłego i dopuścić dowód z jego opinii, czego w tej sprawie nie uczyniono, należy bowiem ponownie podkreślić, że z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów ale wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia oznaczonych w tym przepisie przesłanek, a mianowicie, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. 1/ bez uzasadnionej przyczyny oraz 2/ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Skoro organ podważył rzetelność prezentowanego przez stronę dowodu w postaci ocen technicznych (z 15 września 2009r. uzupełnionej 22 września 2009r. i skorygowanej 29 września 2009r.), którymi podatnik stara się wykazać uzasadnioną przyczynę wskazanej w AKC-U wysokości podstawy opodatkowania poprzez twierdzenie, że zakupiony samochód był samochodem uszkodzonym (powypadkowym), to organ, będąc - na tym etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. - obciążony obowiązkiem wykazania obu przesłanek wskazanych w art. 104 ust. 8 u.p.a. - zobowiązany był do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego celem wykazania, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania przez podatnika przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. W tej jednak sprawie podatnik wskazuje na okoliczność zakupu samochodu uszkodzonego, na dowód czego prezentuje dokument urzędowy. Fakt, że dowód ten oceniono wadliwie jako opinię biegłego a nie jako dokument urzędowy oraz z uwagi na kwestionowanie rzetelności tego dowodu, przyjąć należy, że nie podjęcie przez organ decyzji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, sporządzonej na zlecenie organu, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwej wykładni dyspozycji art. 104 ust. 8 u.p.a. Ponadto wskazać należy, że organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany nie tylko do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ale również do oceny czy różnica jest ta znaczna. Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 774/10 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 13 października 2010r. w sprawie I SA/Bk 315/10, że z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością samochodu osobowego jest znaczna. Wymaga podkreślenia, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniował użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. terminu znacznie – pojęcie to winno podlegać szczegółowemu uzasadnieniu przez organ, który musi dokonać tej oceny każdorazowo odnosząc ją do stanu faktycznego danej konkretnej sprawy. Sąd nie podziela tym samym poglądów, które prowadzą do wykazywania, że pod pojęciem znacznie należy, dla przykładu, rozumieć przekroczenie poziomu 30%. Ponadto podkreślić należy, że organ odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez stronę, jednocześnie nie wykazał wyczerpująco przyczyn dla których odmówił im wiarygodności, do czego był zobowiązany w oparciu o art. 210 § 4 O.p., nie odnosząc się do kolejnego dowodu prezentowanego przez stronę skarżącą w postaci dokumentu jakim jest ocena techniczna nr [...]z 8 października 2009r. sporządzona przez rzeczoznawcę G. K. w przedmiocie ustalenia zakresu wykonanej naprawy przedmiotowego samochodu osobowego (naprawa blacharska powypadkowa pojazdu), a która została przez stronę dołączona do złożonego odwołania. Tym samym doszło w sprawie do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi kolejne i istotne uchybienie proceduralne organów (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, opubl. w: Państwo i Prawo 2001, nr 10, str. 64). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy dopuścić dowód z opinii biegłego we wskazanym wyżej zakresie, stosując prezentowaną wykładnię prawa materialnego i procesowego wykorzystując przy tym pełny pakiet dowodów prezentowanych przez stronę. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego t.j. art. 104 ust. 8 u.p.a., oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. co dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK