I SA/Łd 1067/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sposobu składania pełnomocnictw do organów podatkowych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu składania pełnomocnictw do organów podatkowych. We wniosku wskazał, że jest doradcą podatkowym, prowadzącym kancelarię podatkową, w ramach której wykonuje czynności doradztwa podatkowego. Najczęściej wykonywany rodzaj usług na rzecz klientów to stała obsługa księgowo-podatkowa, świadczona na podstawie umowy. Do bieżącego zakresu czynności określonych w takiej umowie należą między innymi: 1) sporządzanie, podpisywanie i składanie w imieniu klienta: - deklaracji podatkowych oraz korekt deklaracji podatkowych, - wniosków o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt deklaracji, - wniosków o zaliczenie nadpłaty na poczet innego zobowiązania podatkowego, - pism wyjaśniających, - wniosków o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub o wysokości dochodu, - formularzy zgłoszeniowych, aktualizacyjnych NIP, - oświadczeń oraz wszystkich innych dokumentów, które dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez mocodawcę. 2) nanoszenie poprawek oraz udzielanie ustnych wyjaśnień do ww. dokumentów, 3) udzielanie urzędowi skarbowemu informacji związanych z rozliczeniami podatkowymi mocodawcy. Klienci zlecają wnioskodawcy zajmowanie się wszelkimi sprawami związanymi z kontaktami z urzędami skarbowymi, dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej oraz upoważniają go do reprezentowania w sprawach przed organami skarbowymi. Integralną częścią każdej zawieranej umowy jest pełnomocnictwo. W pełnomocnictwie mocodawca wskazuje grupy czynności, jakie występują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które wnioskodawca może wykonywać w jego zastępstwie. Zakres czynności, szczegółowo określony w pełnomocnictwie, jest tożsamy z zakresem czynności określonym w umowie o świadczenie usług podatkowo-księgowych. Udzielane pełnomocnictwo jest sporządzane w formie pisemnej, a jego uwierzytelniona kopia składana jest do akt właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: 1. czy w sytuacji zawarcia umowy o świadczenie usług podatkowo-księgowych oraz złożenia do właściwego miejscowo urzędu skarbowego pełnomocnictwa szczegółowo określającego grupy czynności, do których wykonywania w imieniu klienta jest upoważniony jako pełnomocnik, a następnie po dniu złożenia pełnomocnictwa wykonywanie takich czynności, należy każdorazowo złożyć, w tym samym urzędzie, ponownie to samo pełnomocnictwo do każdej ze spraw lub każdorazowo udzielić ponownego pełnomocnictwa do każdej ze spraw oraz 2. czy jednorazowe złożenie pełnomocnictwa do akt urzędu skarbowego, jest wystarczające do reprezentowania podatnika i nie wymaga każdorazowego składania tego samego pełnomocnictwa lub udzielania nowego pełnomocnictwa w tym samym urzędzie? W ocenie pytającego jednokrotne złożenie w urzędzie skarbowym pełnomocnictwa, które obejmuje kilka, czy kilkanaście grup czynności, do których upoważniony jest pełnomocnik, czyni zadość dyspozycji art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."). Poza sporem pozostaje natomiast konieczność złożenia pełnomocnictwa dla każdej sprawy w postępowaniu podatkowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe. W wyniku analizy art. 80a § 1 do § 5 oraz art. 136, art. 137 § 2 i § 3 O.p. organ stwierdził, że składanie deklaracji podatkowych oraz korekt deklaracji podatkowych, o ile zakres tych czynności nie przekracza umocowania zawartego w pełnomocnictwie złożonym do akt danego urzędu skarbowego przy pierwszej czynności dokonanej przez pełnomocnika, nie rodzi obowiązku składania kolejnych pełnomocnictw. W takiej sytuacji jednorazowe złożenie pełnomocnictwa jest wystarczające do reprezentowania podatnika przed urzędem skarbowym. Z kolei w przypadku złożenia wniosku, podania lub oświadczenia przez pełnomocnika strony inicjującego postępowanie podatkowe, czy kontrolne, konieczne jest każdorazowe złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, co oznacza, że składając np. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik ma obowiązek dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, zakresem obejmującego dane czynności. W dniu 14 czerwca 2010 r. M. S. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności wydanie dwóch wzajemnie wykluczających się interpretacji w takiej samej sprawie i nie odniesienie się do powołanej we wniosku interpretacji nr [...] z dnia [...] r. Po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej braku podstaw do zmiany interpretacji, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 121 §1 w związku z art. 14h i art. 14a, a także art. 14c i art. 14d O.p. Poza argumentami, które zostały podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wskazał, że zadał pytanie o kwestię składania pełnomocnictwa zawierającego wymienione szczegółowo czynności, a uzyskał odpowiedź dotyczącą pełnomocnictwa ogólnego. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz nakazanie organowi wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko podatnika, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego i ewentualnych kosztów dojazdu do Sądu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że podobieństwo stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i sprawy, w której wydano interpretację nr [...] z [...] r. nie stanowi podstawy do tożsamych rozstrzygnięć. Ponadto stwierdził, że w obu interpretacjach wyrażony został taki sam pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, ale z zupełnie innych powodów niż te, które podnosił skarżący. Problem jaki pojawił się przy rozpatrywaniu niniejszej skargi dotyczy nie tyle zasad składania dokumentu pełnomocnictwa przed organami podatkowymi, co dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym przypadku przepisów dotyczących pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Co należy rozumieć pod pojęciem przepisy prawa podatkowego wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p. stanowiąc, że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zauważyć należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. W myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Przyjmując więc teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji art. 137 § 3 O.p. w zakresie dołączania do akt dokumentu pełnomocnictwa, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji, przy wydawaniu której pominięto prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji akt procesowy zostanie uchylony, to tylko na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, że w art. 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przepisach regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W przepisie tym nie ma zaś mowy o pełnomocnikach. Jak wynika z wyjaśnień udzielonych Sądowi podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2010 r., skarżący wystąpił z wnioskiem o interpretację właśnie w takim charakterze. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i oceni, czy możliwe było w niniejszej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania w świetle art. 165a O.p. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Wniosek taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby skarżącego reprezentował przed Sądem doradca podatkowy, a taka sytuacja nie miała miejsca. Fakt, że skarżący jest doradcą podatkowym, w świetle art. 205 § 2-4 p.p.s.a., nie uprawniał do formułowania takiego żądania. Sąd odstąpił od orzekania w przedmiocie wykonania uchylonej interpretacji, ponieważ akt ten ze swej istotny nie podlega wykonaniu. J.Z.