III SA/Wa 1271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił G. L. (dalej - "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w wysokości 58.307 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 lipca 2008 r. K. L.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 27 listopada 2008 r. stwierdzono nabycie w całości spadku po K. L. na rzecz Skarżącej. Postanowienie to uprawomocniło się 19 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w dniu 4 marca 2009 r., tj. po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z poźn. zm., dalej "u.p.s.d."), liczonego od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania wartość nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych w kwocie 851.411 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.) w wysokości 9.637 zł i w konsekwencji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 58.307 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W związku z powyższym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji pominął składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia dotyczące okoliczności faktycznych, w wyniku których dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło 4 marca 2009 r., tj. po terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podniosła, że nie uczestniczyła w rozprawie, podczas której wydano postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku po zmarłym K. L., a wiedzę o nabyciu spadku uzyskała dopiero podczas wizyty w sądzie 9 lutego 2009 r., kiedy to uzyskała odpis powyższego postanowienia i dowiedziała się o jego uprawomocnieniu w dniu 19 grudnia 2008 r. W związku z powyższym wskazała, że zgłoszenie złożyła wprawdzie po terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., lecz przed upływem terminu wskazanego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i w konsekwencji miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto podniósł, że nabycie spadku następuje automatycznie z mocy ustawy z chwilą otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy, co oznacza, że orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. W ocenie organu odwoławczego, powzięcie informacji o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. związane jest jedynie z brakiem wiedzy o spadkobraniu lub brakiem wiedzy albo posiadaniem wiedzy niepełnej w przedmiocie składników masy spadkowej w chwili nabycia spadku. Tymczasem z wyjaśnień Skarżącej nie wynika, aby nie posiadała ona wiedzy w wyżej wskazanym zakresie. Zdaniem organu II instancji, Skarżąca była świadoma tego, że na skutek podpisania w formie aktu notarialnego przez jej rodziców umów o wzajemnym zrzeczeniu się dziedziczenia stała się ona jedyną spadkobierczynią po zmarłym ojcu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy za gołosłowne uznał twierdzenia Skarżącej wskazujące na pozbawienie ją możliwości czynnego uczestnictwa w rozprawie, podczas której zapadło orzeczenie stwierdzające nabycie spadku. Wskazał, że pismem z 19 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. potwierdził fakt prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o powyższej rozprawie. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że skoro Skarżąca nie dokonała zgłoszenia w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz nie uprawdopodobniła, że wiedzę o nabyciu przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej powzięła w późniejszym terminie, to brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy w postaci złożonych w postępowaniu podatkowym wyjaśnień, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w wystarczający sposób uprawdopodabnia okoliczności wskazujące na fakt późniejszego dowiedzenia się przez nią o nabyciu spadku. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy wyraził dowolną, nie popartą żadnymi dowodami ocenę, że z uwagi na podpisanie przez jej rodziców umów o wzajemnym zrzeczeniu się dziedziczenia, była ona świadoma tego, że stała się jedyną spadkobierczynią po zmarłym ojcu. Tym samym naruszył podstawowe zasady postępowania określone w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że rozstrzygnięcie to nie narusza ani przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które skutkowałyby obowiązkiem wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny pozostaje poza sporem. Jak wynika z ustaleń organu Skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 28 lipca 2008 r. ojcu. Postanowienie stwierdzające nabycie spadku z 27 listopada 2008 r. uprawomocniło się 19 grudnia 2008 r. Postępowanie to toczyło się z wniosku Skarżącej. Wniosek o nabyciu własności rzecz lub praw majątkowych Skarżąca złożyła 4 marca 2009 r. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest natomiast okoliczność, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., zwolnieniu od podatku podlega m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (dzieci zmarłego), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (pkt 1). W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych już po upływie miesięcznego terminu liczonego od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dającego podstawę do zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a u.p.s.d. Zdaniem natomiast organu, przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie zostały spełnione. Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii należy poprzedzić wyjaśnieniem odrębności w stosowaniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz ust. 2 tegoż przepisu. Przepisy te odnoszą się bowiem do dwóch różnych sytuacji. Przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. reguluje bowiem sytuację, w której prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu, w tym np. sam składa wniosek o nabycie spadku. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast przepis ust. 2 ma charakter wyjątkowy. Dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada również wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku. Następnie, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). Z powyższego wywieść należy, że zastosowanie w konkretnych okolicznościach sprawy przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie przepisu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca sama złożyła wniosek o nabycie spadku po zmarłym ojcu. Wiedziała więc o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, już co najmniej w chwili składania tego wniosku. Skarżąca uczestniczyła również w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku w dniu 16 października 2008 r. oraz została zawiadomiona o terminie drugiej rozprawy wyznaczonym na dzień 27 listopada 2008 r. W tych okolicznościach sprawy nie sposób zatem uznać, że Skarżąca po czasie dowiedziała się o nabyciu przysługujących jej praw do spadku. Dodatkowo, podkreślić należy, iż spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. W świetle powyższych uwag oraz okoliczności sprawy jednoznacznie wskazujących na posiadanie przez Skarżącą wiedzy o przysługujących jej prawach do spadku już co najmniej w chwili składania wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, nie można zgodzić się z przedstawioną w sprawie argumentacją Skarżącej, że dowiedziała się o nabyciu spadku dopiero z chwilą otrzymania prawomocnego postanowienia. W tym kontekście nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zarówno te wywody Skarżącej, w których wskazała, że nie uczestniczyła w rozprawie, podczas której wydano postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku, jak i te, z których wynikało, że odpis postanowienia stwierdzającego nabycie spadku uzyskała dopiero podczas wizyty w sądzie 9 lutego 2009 r. Na marginesie zauważyć należy, że moment otrzymania odpisu postanowienia nie ma znaczenia w świetle treści 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, który stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od daty jego doręczenia. Z uwagi zatem na brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.p.s.d. oraz w związku z pozostającym poza sporem złożeniem przez Skarżącą zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające Skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (będącym terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych), nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122 i art. 187 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak wynika z uzasadnienia, uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, a jego ocena prawna została dokonana stosownie do przepisów ustawy podatkowej. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez Skarżącą poparty argumentacją, która wskazywałaby, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie za bezzasadny uznać należało zarzut Skarżącej dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka matki Skarżącej na okoliczność zawarcia przez rodziców Skarżącej umowy o wzajemnym zrzeczeniu się dziedziczenia. Uzyskane w tym zakresie w toku ewentualnego przesłuchania informacje nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To, czy Skarżąca dziedziczyłby po zmarłym ojcu jako jedyny spadkobierca, czy też wspólnie z matką, nie zmienia okoliczności, że wiedziała o swoich prawach do spadku, mogłaby ewentualnie mieć wątpliwości w jakim zakresie dziedziczy. Okoliczność ta z kolei nie ma żadnego znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.