III SA/Wa 1034/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. spraw ze skarg K. M., A. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargi 1. Trzema decyzjami z [...] listopada 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił K. M., M. M. i A. M. (Skarżący) wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym S. M. w kwocie 16.192 zł od każdego ze Skarżących przyjmując wartość przedmiotu nabycia w kwotach podanych przez Skarżących oraz uwzględniając udziały nabywców 1/3 w spadku i zaliczając nabywców do I grupy podatkowej. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na niezgłoszenie przez spadkobierców nabycia spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, Skarżący nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: u.p.s.d. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt. [...] z dnia 16 września 2008 roku spadek po zmarłym w dniu 4 lutego 2008 roku S. M. na podstawie ustawy nabyli Skarżący – córka K.M. oraz synowie A. M. i M. M. po ⅓ części spadku każde z nich. Postanowienie Sądu stało się prawomocne w dniu 8 października 2008 roku. W dniu 20 listopada 2008 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - wpłynęły wypełnione przez Skarżących zgłoszenia SD-Z2, o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym S. M.. Zgłoszeń dokonano po upływie miesięcznego terminu - licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Postanowieniami z dnia 26 stycznia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłym S. M. oraz wezwał Skarżących do złożenia zeznań podatkowych o nabyciu praw do spadku (SD-3), a następnie po złożeniu przez Skarżących powyższych formularzy wydał opisaną wyżej decyzję. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołania oraz wnieśli o ich uchylenie w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia lub o rozstrzygnięcie spraw co do istoty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2, art. 31 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniach wskazali, że zwolnienia z opodatkowania, w postaci dokonania stosownego zgłoszenia w terminie jednego miesiąca, który to termin jest w rzeczywistości nie do dochowania i jednocześnie przyjęcie, iż termin ten nie podlega przywróceniu powoduje, że przepis art. 4a u.p.s.d. jest zapisem pustym, będącym "pułapką na obywateli". Zdaniem odwołujących takie stanowienie i stosowanie prawa narusza wskazane przepisy Konstytucji RP. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 roku stwierdził, że decyzje te zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z art. 4a ust. 3 w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie SDZ-2 spadkobiercy złożyli do organu podatkowego w dniu 20 listopada 2008 r. (data stempla pocztowego) natomiast termin jednego miesiąca wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął w dniu 8 listopada 2010 r. Niedopełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 spowodowało, iż zwolnienie Skarżącym nie przysługuje. Nabycie przez Skarżących własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym S.M. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się natomiast do argumentu Strony, że przepis art. 4a u.p.s.d., jako niekonstytucyjny, został zmieniony i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku przewiduje termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych, Dyrektor stwierdził, że przepis został zmieniony ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2003 roku poz. 1267), jednakże nigdy nie został uznany za niekonstytucyjny. 4. Skarżący zaskarżyli ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do tutejszego Sądu wnosząc o ich uchylenie jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniach skarg Skarżący podnieśli, iż wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wskazali, iż w zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych składanym do urzędu skarbowego, spadkobierca musi podawać szczegółowe dane (np. dotyczące położenia nieruchomości, powierzchni, wartości itp.). Aby rzetelnie wypełnić ten druk podatnik musi podać wszystkie wymagane przez organ podatkowy informacje. Bardzo często podatnik nie zna wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych, co oznacza, że musi także posiadać ich wiarygodną wycenę, ażeby urząd skarbowy jej nie zakwestionował, musi zatem wystąpić do uprawnionych rzeczoznawców o sporządzenie takiej wyceny. Taka procedura jest czasochłonna i nie przerywa biegu terminu do złożenia zgłoszenia. Zdaniem Skarżących termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy łub prawa jest niemożliwy do spełnienia, gdyż spadkobiercy nie są w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie wypełnić informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia). Ponadto wskazali, że data ogłoszenia postanowienia (uwzględniając prawo do zaskarżenia) wcale nie jest datą pewną (od której liczy się termin do uprawomocnienia. Skarżący mając na uwadze naruszenie norm konstytucyjnych wskazali, iż przyjęcie jako konsekwencję złożenia stosowanego zgłoszenia po upływie miesięcznego terminu (nawet jednodniowym) obowiązku w postaci konieczności zapłaty podatku (czasami w znacznych wysokościach) jest nazbyt dotkliwe, w związku z tym narusza zasadę proporcjonalności. Podkreślili, że w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych na podstawie umowy w formie aktu notarialnego nabywca nie musi dokonywać żadnego zgłoszenia do urzędu skarbowego. Podczas, gdy nabycie na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku musi być zgłoszone przez spadkobiercę w terminie miesiąca. 5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymał stanowiska wyrażone w zaskarżonych decyzjach oraz wniósł o oddalenie skarg. 6. Sąd na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1034/10, III SA/Wa 1035/10 i III SA/Wa 1036/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 1034/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 7. Skargi nie są zasadne. Kwestią sporną w rozpatrywanych sprawach pozostaje to, czy skarżący mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust.1 u.p.s.d., wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 roku, Nr 222, poz. 1629) w okolicznościach wskazanych w sprawie. 8. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy zauważyć, iż na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku a co za tym idzie w dacie nabycia spadku, zwalnia się od podatku m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych w tym przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt. [...] z dnia 16 września 2008 roku o stwierdzeniu nabycia spadku po S. M. stało się prawomocne po upływie 21 dni od daty wydania tj. w dniu 8 października 2008 roku. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 8 listopada 2008 roku. Natomiast zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 skarżący złożyli dopiero w dniu 20 listopada 2008 r., a zatem po terminie. Należy też zauważyć, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. 9. Wobec powyższego, Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 o.p. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisie o randze ustawowej, nie można więc mówić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta zostałaby naruszona gdyby organy pominęły treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i uznały, że Skarżący mogą skorzystać ze zwolnienia pomimo nie spełnienia warunków do tego uprawniających. 10. W ocenie Sądu zarzuty podniesione przez Skarżących w skargach zmierzały do zakwestionowania zgodności z Konstytucją 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu przypomnieć należy, że sędziowie, stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Oznacza to, że sąd rozstrzygając sprawę nie może pominąć, czy też nie zastosować przepisu o randze ustawowej (pomijając sytuację, w której sąd stwierdzi normy wynikającej z przepisów o randze ustawowej z normami wnikającymi z aktów o których mowa w art. 91 Konstytucji). W razie uznania przez Sąd, że dany przepis zawarty w ustawie jest niezgodny z Konstytucją, Sąd zobowiązany jest do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności powyższego przepisu ze wskazanym wzorcem normatywnym i dopiero z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność danego przepisu o randze ustawowej z Konstytucją, Sąd może nie uwzględnić go przy rozstrzyganiu sprawy. W niniejszej sprawie, Skarżący powołując się na naruszenie przez organy art.- 2, 31 ust. 3 i 32 ust. 1 Konstytucji nie wnosili jednocześnie o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym co do zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z Konstytucją. Sąd wskazuje, że wniosek taki nie był konieczny dla ewentualnego wystąpienia przez Sąd z wnioskiem o stwierdzenie zgodności z Konstytucją powołanego przepisu, jednak Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, by art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d był sprzeczny z Konstytucją, w tym w szczególności by sprzeczny był z powołanymi przez Skarżących przepisami Konstytucji. 11. Uzasadniając naruszenie art. 2 Konstytucji Skarżący wskazali, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, że niedopuszczalne jest stosowanie prawa stanowiącego swoistą "pułapkę dla obywatela" poprzez ustalenie terminu, którego nie można dotrzymać. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku Skarżących nie jest możliwe przyjęcie, że zapis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadza konieczność dokonania określonej czynności w terminie, którego nie sposób dochować. Skarżący dużą część rozważań zawartych w punkcie "Uwagi ogólne" poświęcili konieczności uzyskania dokumentów potwierdzających, co wchodzi w skład masy spadkowej i jaka jest wartość poszczególnych składników, która to procedura jest długotrwała. Wobec powyższego wskazać należy, że do zgłoszenia dokonanego 20 listopada 2009 roku Skarżący nie dołączyli żadnych dokumentów potwierdzających istnienie oraz wartość powołanych przez nich składników masy spadkowej, przedłożyli te dokumenty dopiero na wezwanie organu, pomimo to organ nie twierdził, by zgłoszenie zostało w terminie przedłożenia powyższych dokumentów. Stwierdzić należy również, że w realiach tej sprawy Skarżący uznali, że termin do dokonania zgłoszenia biegnie nie od daty uprawomocnienia się postanowienia, ale od daty powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia, czyli w tym przypadku od 20 października 2009 roku (por. treść rubryki I "Uwagi składającego zgłoszenie"). Powyższe stanowisko Skarżących było nieprawidłowe. Jak już wyżej wskazano, jedynie w przypadku w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis ten w realiach niniejszej sprawy nie mógł mieć zastosowania – Skarżący nie wskazywali, by dopiero po dniu 8 listopada 2009 roku dowiedzieli się, że nabyli spadek po swoim ojcu z mocy ustawy jak również by dopiero po tym dniu dowiedzieli się, jakie składniki wchodziły w skład masy spadkowej. Podkreślić należy, że (jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego) w przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). Wobec powołania się przez Skarżących na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podnieść należy, że w orzeczeniu z 24 maja 1994 roku K 1/94 zakwestionowana została możliwość rozciągnięcia zakresu zastosowania określonego przepisu na okres poprzedzający jego ogłoszenie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym orzeczeniu, że zakwestionowane przepisy weszły w życie z naruszeniem konstytucyjnych reguł stanowienia prawa. Naruszenie to polegało na założonym przez ustawodawcę ich działaniu retroaktywnym: uchwalone w dniu 6 marca 1993 r., opublikowane zostały w dniu 16 kwietnia 1993 r. i z tym dniem weszły w życie, ale ,,z mocą" - jak stanowi ustawa - od dnia 1 stycznia 1993 r., i to uznane zostało przez Trybunał za "wysoce naganne". Orzeczenie to jednak nie może jednak zaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W wyroku z 17 grudnia 2008 roku (sygn. akt P 16/08) Trybunał Konstytucyjny rzeczywiście zakwestionował wyznaczenie przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu do dokonania określonych czynności prawnych, ale jak wskazał w uzasadnieniu wyroku, czynności te są skomplikowane pod względem prawnym. W realiach niniejszej sprawy trudno uznać, by wypełnienie wniosku i wskazanie trzech składników majątkowych, w tym mieszkania i samochodu, bez przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie czy wartość owych składników było czynnością wysoce skomplikowaną pod względem prawnym, której nie można było dokonać w ciągu miesiąca. 12. Wobec powyższego nie sposób również uznać, by analizowany przepis naruszał również zasadę proporcjonalności, którą Skarżący wywodzą z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W tym miejscu wskazać należy że zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia nie może być uznany za ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw – osoba, która nie dokona zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w określonym terminie nie traci ich, zobowiązana jest jedynie do uiszczenia podatku w określonej wysokości, ewentualnie do poniesienia konsekwencji karno-skarbowych. Nie zostaje jednak ograniczony w korzystaniu z nabytych rzeczy i praw majątkowych. 13. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarżący naruszenia tego upatrywali w treści art. 4a ust. 4 u.p.s.d. zgodnie z którym jeżeli nabycie dokonane zostało w formie aktu notarialnego nabywca nie musi dokonywać zgłoszenia do urzędu skarbowego. Skarżący stawiając powyższy zarzut pomijają jednak okoliczność, że nabycie rzeczy i praw w drodze spadkobrania nie następuje w drodze aktu notarialnego, ale dokonuje się z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (to jest z chwilą zgonu spadkodawcy), postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia są tylko dokumentami potwierdzającymi, że dana osoba nabyła spadek. Art. 4a ust. 4 u.p.s.d. dotyczy natomiast innych sytuacji, takich jak np. nabycie określonych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. W takim przypadku nabywca zwolniony jest z obowiązku dokonywania zgłoszenia, ale wynika to z faktu, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 u.p.s.d. podatek pobierany jest przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego. 14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.