III SA/Wa 2254/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił własną decyzję z dnia [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz stwierdził nieważność tej decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił C. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 827.909 zł. W decyzji z dnia [...] marca 2008 r., odmawiającej uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, DIS wskazał, że decyzja NUS w P. nie była pierwszą decyzją określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Poprzednia decyzja, określająca stronie wysokość zobowiązania za rok 2001 w kwocie 827.908 zł, wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2004 r. została uznana za nieważną z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy organ. Odnosząc się do zarzutów strony co do nieważności decyzji NUS w P., po raz drugi ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., DIS uznał, że w sprawie jej wydania nie miał zastosowania art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 37, poz. 1302 ze zm., dalej: "u.w.k.s."). W myśl tego przepisu postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejściu w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte czynności pozostają w mocy. W ocenie DIS powyższy przepis odnosi się do jednorazowego przejęcia niezakończonych postępowań wszczętych przed 1 stycznia 2004 r. w stosunku do podatników, dla których wejście w życie u.w.k.s spowodowało zmianę właściwości urzędu. Zdaniem DIS w przypadku spółki zarówno w 2003 jak i w 2004 roku właściwym organem pozostawał NUS w P.. Rozstrzygnięcie kwestii właściwości miejscowej należy zatem rozpatrywać w oparciu o zasady ogólne uregulowane w O.p., w szczególności art. 18b tej ustawy. Skoro NUS w P. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., to – zgodnie z art. 18b O.p. – był zobowiązany do jego zakończenia i wydania decyzji. Tym samym w ocenie DIS nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji C. sp. z o.o. wskazała, że w związku z włączeniem jej do kategorii tzw. "dużych podatników", prawidłowo określiła właściwy dla niej w 2007 roku organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem Skarżącej uznanie przez DIS za właściwego innego organu, tj. NUS w P., stosownie do treści art. 18b O.p., wynikało z założenia, iż postępowanie podatkowe prowadzone w 2007 r. przez NUS w P. stanowiło kontynuację postępowania podatkowego wszczętego względem spółki w 2004 r., co skutkowało przyjęciem, iż zmiana właściwości miejscowej spółki dokonana po roku 2004 nie stanowiła przesłanki do zmiany organu podatkowego w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że DIS nie wziął pod uwagę zmiany siedziby spółki w 2003 r. i w konsekwencji zmiany właściwości organu podatkowego stosownie do art. 17 § 1 O.p. Wskazała, że w określonym przez DIS okresie NUS w P. nie był właściwym urzędem, albowiem od sierpnia 2003 roku siedziba spółki mieściła się w obrębie właściwości [...] Urzędu Skarbowego W.. Skarżąca podniosła ponadto, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym za 2001 r. było przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS w P. wyłącznie w 2007 roku. NUS w P. przed datą 22 maja 2007 r. nie wszczął względem spółki postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Za datę wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki przez NUS w P., zgodnie z art. 165 § 4 O.p., należało uznać dzień doręczenia spółce postanowienia z [...] maja 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podniosła również, że prowadzone wobec niej postępowania podatkowe w 2004 r. i 2007 r. zostały wszczęte i zakończone niezależnie od siebie, bez zachowania ciągłości postępowania. W konsekwencji zdaniem Skarżącej brak było jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wszczęcie wobec niej w 2007 r. postępowania podatkowego przez NUS w P. oraz zastosowanie w tej sprawie regulacji art. 18b O.p. Decyzją z [...] czerwca 2008 roku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 3 O.p., DIS w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DIS z [...] marca 2008 roku. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że skoro Urząd Skarbowy w P. w latach 2002-2003 przeprowadził kontrolę podatkową w spółce, to zgodnie z art. 18b O.p. pozostawał właściwy także w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. przez NUS w P. było bowiem kontynuacją wszczętego przez ten organ postępowania kontrolnego. Zarówno kontrola jak i przeprowadzone postępowanie dotyczyły tej samej sprawy, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno w 2003 r. jak i w 2004 r. właściwym organem w sprawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. pozostawał NUS w P. ma zatem zdaniem DIS uzasadnienie w treści art. 18b O.p. Wskutek skargi złożonej przez C. sp. z o.o. na decyzję z [...] czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2009 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2327/08, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ocenie Sądu DIS dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 18b O.p., co w konsekwencji skutkowało zaniechaniem przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie ustalenia siedziby spółki w 2007 r. Sąd zobowiązał DIS w W. do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia adresu siedziby spółki w maju 2007 r. i organu właściwego do wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Ponadto w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podniósł, że DIS winien uwzględnić prawidłową wykładnię art. 18b O.p., która nie pozwala na przeniesienie właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, wszczęte po zajściu zdarzenia uzasadniającego zmianę właściwości organu. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 roku DIS w W. uchylił w całości własną decyzję z [...] marca 2008 r. i stwierdził nieważność ostatecznej decyzji NUS w P. z [...] czerwca 2007 roku ustalającej C. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Mając na uwadze ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczącą w szczególności interpretacji art. 18b O.p., DIS stwierdził, że NUS w P. nie był organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Ponadto DIS wskazał, że w świetle art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości bądź w części wskutek zapłaty bądź przedawnienia. W związku z powyższym wygaśnięcie zobowiązania w drodze jego uiszczenia powoduje, iż w tym samym zakresie nie może nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania z uwagi na przedawnienie. Powołując się na zapłatę przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 r., dokonaną przed zakończeniem postępowania podatkowego w tej sprawie, DIS wskazał, że zobowiązanie to wskutek zapłaty wygasło i nie jest możliwe jego przedawnienie w rozumieniu art. 70 O.p. W konsekwencji DIS uznał, że w takich okolicznościach sprawy nie jest możliwe zastosowanie się do dyspozycji art. 247 § 2 O.p., tj. odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji NUS w P. z uwagi na upływ terminu przedawnienia wskazany w art. 70 O.p., albowiem zdaniem DIS zobowiązanie podatkowe spółki za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w Warszawie z [...] lipca 2009 r. w części stwierdzającej nieważność decyzji NUS w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie art. 247 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej pomimo faktu, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p., - rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 120 i art. 121 § 1 O.p. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Strona skarżąca, powołując się na art. 247 § 2 O.p., zakwestionowała prawo organu podatkowego do stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Według organu zarzut jest chybiony, gdyż Skarżąca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. uiściła przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązanie to wygasło zatem przez zapłatę, a wygaśnięcie zobowiązania w drodze jego uiszczenia powoduje, iż w tym samym zakresie nie może nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania z powodu przedawnienia. W sporze tym, zdaniem sądu, rację ma strona skarżąca, bo choć istotnie spółka uiściła zaległości w podatku dochodowym za 2001 r. (wpłaty z 2.12.2004 r. i 19.12.2005 r. oraz zaliczenie nadpłat z rozliczenia za 1999 r. i 2004 r.), to jednakże decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określająca wysokość podatku dochodowego za 2001 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego w dniu 12.01.2007 r. ze skutkiem ex tunc w związku ze stwierdzeniem jej nieważności. Natomiast nowa decyzja, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., została wydana dopiero [...].06.2007 r. a więc po upływie terminu z art. 77 § 3 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 77 § 3 O.p. w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast art. 77 § 4 O.p. stanowi, iż w przypadku niewydania nowej decyzji w powyższym terminie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Okoliczność, że organ zaniedbał obowiązku zwrotu nadpłaty we właściwym czasie, lecz wbrew jednoznacznie brzmiącemu art. 77 § 4 O.p. zatrzymał należną spółce nadpłatę i zaliczył ją na poczet zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...].06.2007 r. (n.b. dotkniętej również wadą nieważności z powodu wydania przez niewłaściwy organ) nie może być interpretowana w ten sposób, że mimo stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą żądania płatności i niewydania nowej decyzji w terminie uprawniającym do zatrzymania wcześniej dokonanej wpłaty, a także powstania prawa podatnika do zwrotu nadpłaty przed wydaniem nowej decyzji, doszło jednak do wygaśnięcia zobowiązania, w związku z zapłatą, przed upływem terminu przedawnienia. To, że nadpłata została zwrócona dopiero 3.08.2009 r., po stwierdzeniu nieważności kolejnej decyzji wymiarowej wydanej w niniejszej sprawie, nie może mieć zatem znaczenia dla uznania upływu terminu przedawnienia. Zapłacony podatek okazał się bowiem zapłatą dokonaną nienależnie. Nie doszło tym samym do spełnienia świadczenia będącego przesłanką wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Rozpatrując powyższy spór sąd orzekający nie może także nie uwzględnić wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, zapadłego w związku z przejęciem do rozpoznania w wyniku przedstawienia przez skład zwykły zagadnienia prawnego powstałego na tle sprawy sygn. I FSK 400/09. – "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W wyroku tym orzeczono, że nawet w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r. na gruncie niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie art. 247 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostała część rozstrzygnięcia wydana została na podstawie art. 152 i 200 P.p.s.a.