I SA/Gl 720/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określające spółce z ograniczona odpowiedzialnością pod firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej również Spółką lub Skarżącą koszty postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Nr [...] w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował Ministerstwo Finansów - Centralny Rejestr Zastawów Skarbowych o ustanowieniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. zastawu skarbowego na położonych w C. nieruchomościach A Sp. z o.o. z siedzibą w W., celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa. Podstawą ustanowienia zastawu skarbowego była deklaracja CIT - 8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., w której Spółka wykazała do zapłaty kwotę [...] zł, której nie uiściła. W dniu 9 kwietnia 2009 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. kwoty [...] zł tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] przedmiotowa wpłata została zarachowana w ten sposób, że na należność główną zaliczono [...] zł, a na odsetki za zwłokę [...] zł. Zatem Spółce pozostała do zapłaty należność główna z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynosząca [...] zł. W dniu 24 kwietnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko Spółce tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zobowiązanie tego dłużnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Ponadto w dniu 24 kwietnia 2009 r. Spółka wpłaciła kwotę [...] zł, która została zaliczona na należność główną w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał tytułowi wykonawczemu nr [...] klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej oraz wystawił dwa zawiadomienia: nr [...] i nr [...] o zajęciu rachunków bankowych Spółki w [...] Banku A S.A. w K. oraz [...] Banku B S.A. w K.. Zawiadomienia te doręczono obu w/w bankom w dniu 28 kwietnia 2009r. Również w dniu 28 kwietnia 2008 r. zawiadomienia o zajęciu tych rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej spółce. Oznacza to, że przeciwko Spółce zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz.1954 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą egzekucyjną. Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła wystąpiła do organu egzekucyjnego o zmianę formy egzekucji poprzez zmianę zajęcia prawa majątkowego z rachunków bankowych na zajęcie nieodwołalnych i wymagalnych wierzytelności, należnych jej od B S.A., C w B. oraz D S.A. na łączną kwotę [...] zł Organ egzekucyjny uwzględnił powyższy wniosek i postanowienie nr [...] z dnia [...] r. dokonał zajęcia wyżej wskazanych wierzytelności Spółki oraz uchylił zajęcia jej rachunków w B Banku S.A. oraz [...] Banku A S.A. Jednocześnie organ egzekucyjny doręczył wyżej wymienionym dłużnikom Spółki zawiadomienia o zajęciu jej wierzytelności, wskazanych we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r.. W tym samym dniu, w którym został złożony wniosek o zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego tj. 29 kwietnia 2009 r. Spółka dokonała zapłaty kwoty [...] zł na rzecz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Powyższa kwota została zarachowana w następujący sposób: 1) należność główna - [...] zł, 2) odsetki za zwłokę - [...] zł, 3) koszty upomnienia - [...] zł. Pismami z dnia 5 maja 2009 r. (doręczonymi organowi egzekucyjnemu w dniu 7 maja 2009 r.) Spółka złożyła: - zarzuty w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym wraz z wnioskiem o umorzenie kosztów tego postępowania, - wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i o wydanie postanowienia o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Jako podstawę wniesienia zarzutów Spółka wskazała art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie rachunków bankowych. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] Spółka uzasadniała tym, ze na dzień doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności jej zobowiązania, będące przedmiotem tego postępowania zostały przez nią w pełni i dobrowolnie wykonane. Natomiast wniosek o wydanie postanowienia o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych argumentowała tym, że w świetle art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy skutkuje ex lege uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Ponadto Spółka podniosła, że posiada uzasadniony interes prawny w uzyskaniu tego postanowienia, gdyż jest to dla niej konieczne dla możliwości dysponowania wierzytelnościami należnymi jej od kontrahentów. Pismami z dnia 12 maja 2009 r. organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętych wierzytelność Spółki (B, C i D o ograniczeniu zajęcia do wysokości nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych. Przedmiotowe koszty postępowania zostały wyegzekwowane w dniach 15 i 26 maja 2009r. Wobec tego organ egzekucyjny pismem z dnia 27 maja 2009 r. poinformował dłużników zajętych wierzytelności o uchyleniu zajęć dokonanych zawiadomieniami z dnia 29 kwietnia 2009r. Następnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienie z dnia [...] r. nr [...] uznał złożone przez Spółkę zarzuty za niezasadne. Spółka w dniu 1 czerwca 2009 r. złożyła zażalenie na to postanowienie organu egzekucyjnego wnosząc o jego uchylenie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu wyżej wymienionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że należy wezwać Spółkę do "doprecyzowania pisma z dnia 5 maja 2009 r." W związku z powyższym organ egzekucyjny pismem z dnia 3 lipca 2009 r. wezwał Spółkę o wskazanie, jaki środek zaskarżenia stanowi pismo z dnia 5 maja 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka pismem z dnia 30 lipca 2009 r. oświadczyła, że jej pismo z dnia 5 maja 2009 r. stanowi skargę na czynności egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Natomiast w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i jednocześnie odmówił wydania postanowienia o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Również na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Po rozpatrzeniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowienie z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i nr [...] - odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Pismami z dnia 2 września 2009r., Spółka złożyła zażalenia na w/w postanowienia organu egzekucyjnego, wnosząc o ich uchylenie bądź przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Po rozpatrzeniu zażaleń z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę prawną tego umorzenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i orzekł o uchyleniu czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu skargi na czynności egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] orzekł o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne dokonane przez organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] tj. zajęcia rachunków bankowych Spółki, dokonanego zawiadomieniami z dnia [...] r. nr [...] w [...] Banku A S.A. w K., nr [...] w [...] Banku B S.A. w K. oraz dokonanego zawiadomieniami z dnia 29 kwietnia 2009r. zajęcia wierzytelności Spółki. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła zażalenie pismem z dnia 17 września 2009 r. Po rozpatrzeniu tego zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] r nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia 30 listopada 2009r. Spółka wniosła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] , poprzez orzeczenie, że koszty egzekucyjne nie mogą obciążać Spółki i podlegają zwrotowi na jej rachunek. Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia z dnia [...] r. nr [...] określił koszty przedmiotowego postępowania egzekucyjnego egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła w dniu 18 stycznia 2010 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W przedmiotowym zażaleniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 64c § 1 w zw. z art. 64c § 3 i art. 64 § 8, § 9 i § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 67 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. z § 1 ust. 1 pkt 8 i § 39 pkt 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy tj. stwierdzenie, że koszty egzekucyjne nie obciążają Spółki, a Naczelnik ma obowiązek zwrotu wyegzekwowanych kwot wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podnosiła, że w jej ocenie w rozpatrywanym przypadku zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Skarżąca stwierdziła, że w świetle postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], orzekającego o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z uwagi na dobrowolne wykonanie przez nią egzekwowanego obowiązku, nastąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny nie tylko nie miał podstaw do określenia kosztów egzekucyjnych, lecz miał obowiązek dokonania zwrotu kosztów wraz z odsetkami od daty ich pobrania. Uzasadniając postanowienie z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej w administracji organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W przedmiotowej sprawie Spółka pismem z dnia 30 listopada 2009 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na ten wniosek, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie, w którym określił koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64 § 9 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej, obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej (w przedmiotowej sprawie - rachunku bankowego), powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Natomiast z art. 64 § 10 ustawy egzekucyjnej wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zarówno zobowiązanej jak i dłużnikom zajętych wierzytelności w tym samym dniu, czyli 28 kwietnia 2009 r. Wobec tego w tym dniu powstał obowiązek uiszczenia zarówno opłaty manipulacyjnej jak i opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnych. Obowiązek ten, zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej spoczywa na zobowiązanym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, iż organ egzekucyjny prawidłowo określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tej sprawie nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2009 r. Natomiast Skarżąca dokonała wpłaty kwoty [...] zł w dniu następnym tj. 29 kwietnia.2009 r., a jej wpływ do wierzyciela nastąpił w dniu 5 maja 2009 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zmianę formy egzekucji, czyli o zastąpienie zajęcia rachunków bankowych zajęciem wierzytelności u jej kontrahentów, wskazując tych dłużników i należne jej od nich kwoty. W odpowiedzi na ten wniosek, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 29 kwietnia 2009r. uchylił dokonane zajęcia rachunków bankowych, Jednakże fakt uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz jego późniejsze uchylenie skutkuje jedynie tym, że dłużnik zajętej wierzytelności nie ma obowiązku jego realizowania. Jednak nie oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego było wadliwie dokonane. Natomiast uchylenie czynności egzekucyjnej nie ma wpływu na moment powstania kosztów egzekucyjnych. Moment powstania kosztów egzekucyjnych jest bowiem określony w ustawie egzekucyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezpodstawny jest zarzut, iż w świetle jego postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] orzekającego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na dobrowolne wykonanie przez zobowiązaną egzekwowanego obowiązku, nastąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny miał obowiązek dokonania zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami od daty ich pobrania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał, iż skoro zobowiązanie główne wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zostało zapłacone, zatem w świetle brzmienia przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanie objęte tym postępowaniem egzekucyjnym wygasło, dlatego należało umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułu wykonawczego o nr [...] . W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w administracji, który stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Pismem z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A. D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], W powyższej skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: 1. naruszenie art. 64 § 1 oraz art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 7 § 1, art. 67 § 1, art. 67 § 2 ustawy egzekucyjnej, § 39 pkt 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art. 6 i art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, iż koszty egzekucyjne powstałe w wyniku niezgodnego z prawem działania organu egzekucyjnego obciążają zobowiązanego, 2. naruszenie art. 64 § 8, art. 64 § 9 oraz art. 64 § 10 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, iż mimo faktu, że w przedmiotowym postępowaniu nie dokonano przed dobrowolnym uiszczeniem dochodzonej należności, z zachowaniem wymogów formalnych, czynności egzekucyjnych, które nie zostały uchylone, to na zobowiązanym spoczywa obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne, 3. naruszenie art. 64 § 1 w zw. z art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, iż mimo że postępowanie egzekucyjne było obarczone naruszeniami prawa, to zobowiązanemu nie przysługuje zwrot należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, 4. naruszenie art. 8, art. 11 oraz art. 15 K.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, iż nie odniesienie się w postanowieniu do części zarzutów podniesionych przez Skarżącą jest zgodne z prawem, 5. naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 17, art. 18, art. 23 oraz art. 54 ustawy egzekucyjnej, poprzez uznanie, iż w zakresie, w jakim organ drugiej instancji w postępowaniu administracyjnym, mimo stwierdzenia naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji polegającego na niezastosowaniu bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jest zgodne z prawem Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych punktach 1-4 skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację powołaną w uzasadnieni zaskarżonego postanowienia. Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 skargi tj. naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 17, art. 18, art. 23 oraz art. 54 ustawy egzekucyjnej, poprzez uznanie, iż w zakresie, w jakim organ drugiej instancji w postępowaniu administracyjnym, mimo stwierdzenia naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji polegającego na niezastosowaniu bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jest zgodne z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podnoszonych w zażaleniu, dotyczących kwestii, które były już przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Jednakże nie oznacza to, że tych zarzutów nie analizował. Te zarzuty był przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w kwestii wadliwości dokonanych czynności egzekucyjnych, organ odwoławczy wskazał, iż ocena dokonanych czynności egzekucyjnych była już dokonana i w tym zakresie były wydane orzeczenia, a Skarżącej wskazano, jakie to były rozstrzygnięcia. Natomiast jest już ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, iż na etapie rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych, nieuprawnione jest kwestionowanie czynności egzekucyjnych. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej, że "w przytoczonych przez Dyrektora rozstrzygnięciach organów, uzasadnienia cechowały się zdawkowością, były nielogiczne i w ocenie Skarżącej naruszały zarówno zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, jak również zasadę przekonywania (zawierały również inne naruszenia prawa)", a także, że "zaskarżone postanowienie narusza trzy podstawowe zasady postępowania administracyjnego, które powinny zostać w sposób szczególny uwzględniane przy rozstrzygnięciach o charakterze uznaniowym" oraz, że "nie przedstawienie przez Organ przesłanek, jakimi się kierował przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty utrudnia sformułowanie ewentualnego odwołania i jego kontrolę przez Sąd", Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w jego oceni te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem odniósł się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii, wskazał przesłanki z przytoczeniem przepisów prawa jakimi kierował się wydając swoje rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności określenia Skarżącej kosztów egzekucyjnych, prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] . Określona postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wysokości przedmiotowych kosztów egzekucyjnych tj. kwota [...] zł nie była przez Skarżącą kwestionowana. Art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 ustawy egzekucyjnej obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei art. 80 § 2 ustawy egzekucyjnej przewiduje, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Natomiast zgodnie z art. 64 § 8 ustawy egzekucyjnej zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych Dokonując analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania zapłaty przez zobowiązanego, istotne dla kwestii zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami czynności egzekucyjnych jest ustalenie chwili, w której czynności tych dokonano oraz chwili zapłaty. Skoro ta chwila decyduje o istnieniu obowiązku uiszczenia przez zobowiązanego kosztów postępowania, to przed wydaniem na postawie art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postanowienia określającego wysokość tych kosztów organ rozstrzygający tę kwestię ma obowiązek ustalić, czy zapłata egzekwowanej należności nie nastąpiła przed dokonaniem czynności egzekucyjnych. W świetle przepisu art. 64 § 8 ustawy egzekucyjnej podstawa prawna do obciążenia zobowiązanego kosztami w świetle przytoczonego przepisu istnieje tylko wówczas, jeśli zapłata nie nastąpiła w ogóle lub miała miejsce dopiero "po dokonaniu czynności egzekucyjnych". W przedmiotowej sprawie bezsporną jest okoliczność, że w dniu 28 kwietnia 2009 r. : - Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał tytułowi wykonawczemu nr [...] klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej oraz wystawił dwa zawiadomienia: nr [...] i nr [...] o zajęciu rachunków bankowych Spółki w [...] Banku A S.A. w K. oraz [...] Banku B S.A. w K., - wyżej wymienionym bankom przedmiotowe zawiadomienia doręczono, - zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej czyli Skarżącej. Również bezsporną jest okoliczność, że Skarżąca w dniu 29 kwietnia 2009 r. dokonała zapłaty kwoty [...] zł na rzecz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało wszczęte w dniu 28 kwietnia 2009 r. Również w tym dniu został dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne w postaci zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] Banku A S.A. w K. oraz [...] Banku B S.A. w K.. W dniu 28 kwietnia 2009 r. tym bankom organ egzekucyjny doręczył zawiadomienia o zajęciu. Dokonanie przez Skarżącą zapłaty kwoty [...] zł na rzecz wierzyciela nastąpiło więc już po dokonaniu czynności egzekucyjnej jaką jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec tego organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z obowiązującymi przepisami określił Skarżącej koszty egzekucyjne z dnia [...] r. nr [...]. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej należało więc uznać za bezzasadne. Sąd nie stwierdził również w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.