III SA/Wa 2351/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 października 2007 r. R. S.A. w W. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zobowiązania do poboru podatku u źródła (podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii, wypłacanych od papierów wartościowych nabytych przez te banki. We wniosku Spółka stanęła na stanowisku, iż prowadząc rachunki papierów wartościowych innych banków z wymienionych krajów, nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz tych banków, wypłacanych od papierów wartościowych przez nie nabytych. Odsetki uzyskiwane z tego tytułu należy, według Spółki, uznać – na podstawie art. 11 ust. 3 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wymienionych we wniosku - za odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (odpowiednio pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzielonej przez bank w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki odsetki takie nie będą więc opodatkowane w Polsce, lecz wyłącznie w państwie rezydencji beneficjenta odsetek. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż nabycie papierów wartościowych, o którym mowa we wniosku, przez bank z siedzibą w Austrii, Belgii, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii, nie może zostać uznane za jakąkolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. państwami. Tym samym do odsetek od bankowych papierów wartościowych i obligacji emitowanych przez wnioskodawcę, a także obligacji skarbowych oraz bonów skarbowych, nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko - belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - irlandzkiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - brytyjskiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Odsetki od obligacji oraz bankowych papierów wartościowych wyemitowanych przez Spółkę oraz obligacji Skarbu Państwa i bonów skarbowych, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce, z wyjątkiem odsetek od obligacji Skarbu Państwa oraz bonów skarbowych wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz banku, będącego rezydentem Holandii (art. 11 ust. 3 lit. d umowy z Holandią). Konieczne jest bowiem ścisłe, literalne rozumienie terminu "pożyczka". Definiuje go art. 720 Kodeksu cywilnego, i do takiego rozumienia omawianego pojęcia należy się ograniczyć. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację. W ocenie Skarżącej interpretacja wydana została z naruszeniem: - art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Austrii nie stanowią odsetek od pożyczki dowolnego rodzaju przyznanej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. b) umowa polsko - belgijskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Belgii nie stanowią odsetek od pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej przez przedsiębiorstwo bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela; - art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Holandii nie stanowią odsetek z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Irlandii nie stanowią odsetek wypłacanych z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, przez jego błędną wykładnią skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Niemczech nie stanowią odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank; - art. 11. ust. 3. lit. d) umowy polsko - brytyjskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie stanowią odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Zdaniem Skarżącej nabycie papierów wartościowych przez bank z siedzibą w Austrii, Belgii, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii, powinno zostać uznane za jakakolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzielona/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. państwami. Z tytułu wypłaty odsetek od papierów wartościowych nabytych przez banki posiadające siedziby w ww. państwach, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Tym samym odsetki te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, ale wyłącznie w państwach siedziby banku – beneficjenta odsetek. Spółka wskazała na intencje stron poszczególnych umów, w których - z uwagi na różnice w systemach prawnych - chodziło o ekonomiczne, a nie stricte prawne określenie terminu "pożyczka", odwołała się do modelowej konwencji OECD, zauważyła, że gdyby stronom umów chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w umowach nie zostałyby użyte dalsze określenia odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenia typu "wszelkie" albo "jakiegokolwiek rodzaju". Dodatkowo wskazała na art. 11 ust. 3 lit. b) umowy z Belgią, w którym nabycie papierów wartościowych nie na okaziciela wyraźnie nazwano pożyczką. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zaakcentował konieczność ścisłej, językowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1623/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację. Sąd I instancji uznał, że wydana ona została z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3-miesięcznemu terminowi wydania interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 765/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał, że Minister nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż Ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydanie" i "doręczenie" interpretacji indywidualnej. Wydanie nie było spóźnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko w przedmiocie wykładni art. 11 ust. 3 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych w art. 11 ust. 3 nie tyle ustanowiono wyjątek od zasady opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu "wszelkiego rodzaju pożyczek", lecz dokonano raczej kategorycznego rozgraniczenia jurysdykcji państw będących stronami umowy. Celem art. 11 ust. 3 umów było stanowcze przesądzenie, że odsetki wypłacane m.in. w związku z szeroko rozumianą pożyczką udzielaną przez kwalifikowany podmiot będący b a n k i e m, nie mogą być opodatkowane w kraju beneficjenta pożyczki, lecz jedynie w kraju beneficjenta tych odsetek. Kryterium, ze względu na które konieczne jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych w związku z pożyczkami, był rodzaj podmiotu udzielającego "jakiejkolwiek" ("wszelkiego rodzaju") pożyczki. Jeśli podmiotem tym jest bank, państwo podmiotu będącego pożyczkobiorcą nie może opodatkować wypłaconych odsetek. W niniejszej sprawie Spółka oświadczyła natomiast we wniosku, że pożyczkodawcami zawsze był bank ("przedsiębiorstwo bankowe"). Z powyższego względu nie jest prawidłowe odwoływanie się przez Ministra do zasady exceptiones non sunt extendandae. W ocenie Sądu przy analizie art. 11 ust. 3 poszczególnych umów trzeba ocenić, o co chodziło państwom – stronom tych umów międzynarodowych. Otóż chodziło o użyczenie kapitału w sensie ekonomicznym, a nie o pożyczkę sensu stricte, de iure civili. Istotnie – znaczące różnice w systemach prawnych poszczególnych państw zmusiły strony poszczególnych umów do odwołania się do kategorii ekonomicznych, a nie stricte prawnych. Argumentacja polegająca na wskazywaniu modelowej konwencjo OECD jest tu zatem jak najbardziej zasadna. Stąd właśnie należy przyjąć, że w umowach chodzi o szerokie rozumienie terminu pożyczka, a nie tylko takie, jakie temu terminowi nadaje art. 720 polskiego Kodeksu cywilnego. Zasadnie też wskazuje Spółka, że gdyby chodziło o stricte cywilistyczne rozumienie tego pojęcia, zbędne byłoby opatrywanie rzeczownika "pożyczka" dalszymi kwantyfikatorami typu "wszelka" albo "wszelkiego rodzaju". Pożyczka zdefiniowana w art. 720 Kodeksu cywilnego jest tylko jedna – nie istnieją jej "wszelkie rodzaje". Wskazuje na to ponadto podane przez Spółkę w skardze orzecznictwo sądowe, a także literatura przedmiotu, która co prawda istotnie nie może być argumentem przesądzającym w sporze o wykładnię omawianych umów, ale powołanie się na nią we wniosku o udzielenie interpretacji zobowiązywało Ministra do odniesienia się do takiej argumentacji jak do własnej argumentacji podatnika. Przemilczenie tej argumentacji w interpretacji, albo skwitowanie jej, w odpowiedzi na skargę, stwierdzeniem, że interpretacja nie jest miejscem właściwym dla polemiki z doktryną prawa podatkowego, narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka zasadnie akcentuje brzmienie art. 11 ust. 3 lit. b umowy z Belgią, który potwierdza, że pożyczką na potrzeby tej umowy jest nawet kupno papierów wartościowych nie na okaziciela. Strony tej umowy zastrzegają w niej wyraźnie, że odsetki od takiej "pożyczki" nie są wyłączone z opodatkowania, jednakże co do zasady traktują ją jako pożyczkę. Odnośnie natomiast do umowy z Holandią, to podzielić należy ocenę Spółki, że w art. 11 ust. 3 lit. c oraz lit. d posłużono się innymi kryteriami zwolnienia – w pierwszym przypadku kryterium podmiotowym (bank jako pożyczkodawca), zaś w drugim – kryterium przedmiotowym (konkretnie wskazany rodzaj pożyczki udzielanej w związku z emisją papierów wartościowych przez rząd, organ lokalny lub jednostkę terytorialną). W zakresie, w jakim nabywcą wymienionych w art. 11 ust. 3 lit. d papierów wartościowych jest bank, umowa stanowi pewne superfluum, gdyż obligatoryjne zwolnienie odsetek z opodatkowania w kraju beneficjenta pożyczki wynika z tych dwóch przepisów, tj. z lit. c oraz d art. 11 ust. 3 umowy z Holandią. W żadnym jednak razie nie przeczy to identycznej, jak w przypadku innych umów, zasadzie, że pożyczką jest wszelkie udostępnienie kapitału, a w sytuacji, gdy tak szeroko rozumianym pożyczkodawcą jest bank, odsetki od pożyczki muszą być zwolnione z opodatkowania w kraju beneficjanta pożyczki. Podkreślić należy, że odwoływanie się do intencji stron poszczególnych umów, do literatury przedmiotu, modelowej konwencji OECD, a także do użytych w umowach słów (odnoszące się do pożyczek "wszelkie" albo "jakiegokolwiek rodzaju") nie jest wykładnią rozszerzającą wyjątki, lecz wykładnią ścisłą, zmierzającą do odkodowania rzeczywistej treści normy prawnej. Stanowisko Spółki wiernie oddaje treść tej normy, zaś stanowisko Ministra jest z nią sprzeczne. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższej oceny Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.