III SA/Gl 1617/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.F.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia M.F. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.z [...] r. nr [...], którym organ ten odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. F. P. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną odmowy wstrzymania wykonania organ podatkowy wskazał, między innymi art. 246 § 1 O. p. cytując treść tego przepisu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnioskiem z [...] 2009 r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną już decyzją ostateczną powołując się na art. 240 § 3 i 5 O.p. prezentując przy tym stanowisko, iż decyzję wydano omyłkowo wobec osoby, która nie była członkiem zarządu spółki. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odnosząc się do tej argumentacji wyraził pogląd, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ brak jest przesłanki wyjścia na jaw nowych dowodów oraz przesłanki nie brania przez stronę udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W zażaleniu z [...] 2009 r. strona wniosła o uchylenie tego postanowienia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 116 § 2, art. 246 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając to twierdzenie przywołano okoliczności dotyczące sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a także wskazano regulacje prawne, które miały w niej zastosowanie. Na końcu, powołując się na orzecznictwo sądowe uzasadniono zarzuty proceduralne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołując się na art. 246 § 1 O.p. stwierdził, że jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, iż okoliczności sprawy wskazują na istnienie wskazanego tam prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, to winien wydać postanowienie o wstrzymaniu niezwłocznie po wszczęciu postępowania w trybie art. 243 § 1 O.p bez względu na to, czy takie postępowanie wszczęto z urzędu, czy też na wniosek strony. Następnie powołując się na orzecznictwo sądowe oraz doktrynę stwierdził, że omawiana regulacja prawna posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, a nie pewności uchylenia decyzji ostatecznej. W realiach tej sprawy, to organ pierwszej instancji będący organem właściwym do prowadzenia postępowania wznowieniowego winien dokonać samodzielnej oceny, czy istnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p., a organ drugiej instancji nie może ingerować w tak dokonywaną ocenę. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. W skardze z 17 maja 2010 r. strona skarżąca wnosząc o uchylenie postanowienia ostatecznego oraz postanowienia organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 19, a także art. 246 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia bez poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, bez zebrania dowodów i dokonanie błędnej oceny zebranych już dowodów, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu zaprezentowano obszerną argumentację dotyczącą również postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Według art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie Rozdział 17 Wznowienie postępowania zostanie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy, który wydał decyzję w ostatniej instancji wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez ten organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wynika z tych przepisów, że kiedy wznowienie postępowania następuje z urzędu, to właściwy do wznowienia takiego postępowania organ podatkowy najpierw poprzez własne uprawdopodobnienie stwierdza, że przesłanka wznowieniowa istnieje, a potem to twierdzenie weryfikuje w toku wszczętego już z własnej inicjatywy postępowania wznowieniowego. Jeżeli organ podatkowy w toku tak wszczętego postępowania stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 Ordynacji podatkowej, orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Oczywistym zatem jest, że w opisanej tutaj sytuacji zawsze wtedy, kiedy jeszcze przed wszczęciem z urzędu postępowania wznowieniowego organ podatkowy poprzez uprawdopodobnienie stwierdza, że przesłanka wznowieniowa istnieje, powinien natychmiast po wszczęciu z urzędu postępowania wznowieniowego i pozytywnym zweryfikowaniu tego uprawdopodobnienia wydać postanowienie w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej rzecz się ma natomiast jeśli chodzi o zastosowanie omawianej instytucji w przypadku, kiedy to strona inicjuje wszczęcie postępowania wznowieniowego. Samo złożenie takiego wniosku nie oznacza bowiem jeszcze, że postępowanie wznowieniowe zostanie skutecznie wszczęte. Wznowienie postępowania na żądanie strony następuje dopiero wtedy, kiedy organ podatkowy najpierw stwierdzi dopuszczalność takiego wznowienia w formie postanowienia. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności postępowania wznowieniowego. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Inaczej mówiąc, chodzi tutaj o to, że aby taki wniosek został w ogóle merytorycznie rozpoznany najpierw musi zostać skutecznie wszczęta sprawa wznowieniowa z inicjatywy strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu takiej sprawy, czyli wtedy jeśli strona wykazała dopuszczalność wznowienia, którą organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej tutaj sprawie strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano na istnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej (decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Rozstrzygając wniosek strony organ pierwszej instancji przyjął, że wnosząc o wznowienie postępowania strona w istocie podniosła argumentację dotyczącą zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przyjął, iż okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania z powodu istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, co oznacza, że uznał, iż strona brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w K., który dodatkowo jako organ wyższego stopnia właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wszczął z urzędu takiego postępowania uznając tym samym, że decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie), ponieważ strona we wniosku o wznowienie postępowania wyjaśniła, iż nie złożyła odwołania będąc przekonana, że decyzja została wydana omyłkowo do osoby nie będącej członkiem zarządu spółki. Organy podatkowe uznały ostatecznie, że brak jest kryterium prawdopodobieństwa, jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. To ustalenie nastąpiło po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie nastąpiło z uwzględnieniem argumentacji wniosku o wznowienie postępowania oraz argumentacji wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Należy przy tym podkreślić, że kryterium prawdopodobieństwa ma taki charakter, że strona nie może mieć wpływu, nawet przez odpowiednią argumentację we wniosku, na rozstrzygnięcie organu. Nie można pominąć tego, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej – art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej została zawarta w Rozdziale 17 Wznowienie postępowania, w którym uregulowano nadzwyczajny tryb eliminowania z obrotu decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, kiedy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1, a wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w omawianym trybie jest trybem nadzwyczajnym w stosunku do art. 239f Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wniosek podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. Decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej M. F. P. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług podlega wykonaniu, ponieważ nie wstrzymano jej wykonania. Postępowanie egzekucyjne w administracji reguluje ustawa z 17 czerwca 1966 r., której kolejny już tekst jednolity ogłoszono w 2005 r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1954). Obowiązki, które zostały poddane egzekucji administracyjnej zostały określone w art. 2 § 1 tej ustawy, w tym należności pieniężne takie jak podatki. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów, żądań, skarg, zażaleń oraz prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Te uprawnienia wynikają z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz innych ustaw szczególnych. Inaczej mówiąc, zobowiązany może tutaj korzystać z przysługujących mu środków ochronnych w zależności od stadium postępowania egzekucyjnego oraz dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Korzystając z tych uprawnień zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, złożyć wniosek o zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych, wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnych. Ponadto zobowiązany ma prawo składać do organu wyższego stopnia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego, skargi na czynności egzekucyjne oraz skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego, jak również wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w szczególnie uzasadnionych przypadkach. To przypomnienie miało na celu wykazanie, że w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji ostatecznej z [...] r. zobowiązany będzie mógł podnieść, między innymi zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), ponieważ argumentacja zaprezentowana we wniosku o wznowienie postępowania, we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w zażaleniu na odmowę wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w skardze do sądu administracyjnego w istocie sprowadza się do twierdzenia, że w obrocie prawnym brak jest legalnej ostatecznej decyzji nakładającej na M. F. P. skonkretyzowany obowiązek. Organy podatkowe nie naruszyły art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi wykraczają poza zakres przedmiotowy tej sprawy z powodów już wskazanych, i dlatego nie są zasadne. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.