I SA/Łd 1099/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., 2003r., 2004r., 2005r. i 2006 r. oddala skargę. Sygnatura akt 1099/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2002 roku, styczeń – grudzień 2003 roku, styczeń – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w łącznej wysokości 28.764,70 zł (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) i umorzył postępowanie (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku, maj – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w łącznej wysokości 6.485,30 zł. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż dnia 30 maja 2007 roku P. P. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2006 w łącznej wysokości 35.250 zł w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że osiągnął zbyt niski dochód w stosunku do wielkości zaległości podatkowych oraz, że musi utrzymać trzyosobową rodzinę z jednego źródła dochodów. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. decyzją z dnia [...] roku odmówił wnioskodawcy umorzenia wnioskowanych należności. Od powyższej decyzji P. P. wniósł odwołanie. Zakwestionował w nim prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarzucił, iż organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o dane ekonomiczne nieodzwierciedlające rzeczywistej sytuacji finansowej, podnosząc, że osiągane dochody na członka jego rodziny jedynie nieznacznie przekraczają kwotę minimum socjalnego, którą to okoliczność pominięto w uzasadnieniu wydanej decyzji. W kolejnych pismach składanych przez wnioskodawcę na etapie postępowania odwoławczego, zarzucił organowi I instancji, iż pomimo spełnienia przez niego warunków dla uzyskania pomocy de minimis, nie została mu ona udzielona. Zgłosił również szereg zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego określając je jako "nękanie". Odpowiedzialnością za powstanie zaległości podatkowej obarczył pracowników urzędu skarbowego, którzy, w jego ocenie, winni poinformować go o przekroczeniu obrotów uprawniających do korzystania z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i argumentami wysuwanymi przez wnioskodawcę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku w łącznej kwocie 6.423 i w tym zakresie umorzył postępowania oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części, tj. dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za lata 2002 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku w łącznej kwocie 28.827 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] roku a także o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji, zarzucając, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z wymogami zawartymi w wymienionych przepisach. Rozpatrując powyższą skargę sąd uznał część zawartych w niej argumentów za uzasadnione. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/ Łd 55/08 uchylił decyzję organu II instancji. Z uwagi na nie odniesienie się przez organ do wszystkich pism i twierdzeń skarżącego oraz nie ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i wyczerpujący, sąd uznał iż odmowę zastosowania przez skarżącego ulgi należało uznać za przedwczesną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pierwszej kolejności winien ustalić wysokość zaległości podatkowej, a następnie aktualna sytuację finansową i zdrowotną skarżącego, uwzględniając jego dochody po przejściu na emeryturę i wydatki związane z leczeniem. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, iż organ nie uwzględnił przyczyn powstania zaległości podatkowej. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, iż zaległości podatkowe będące przedmiotem wniosku nie wynikają z nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od strony, lecz są wynikiem utraty przez podatnika prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT w związku z przekroczeniem w roku 2001 kwoty obrotów uprawniających do korzystania z takiego zwolnienia. Podkreślił, że zaniedbanie podatnika polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniach z budżetem państwa faktu utraty prawa do wspomnianego zwolnienia (wynikające np. z niewiedzy) nie może obciążać organu podatkowego. Każdy przedsiębiorca prowadzi bowiem działalność gospodarczą na własne ryzyko i własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na treść powyższego wyroku oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] roku odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2003 roku w kwocie 21,90 zł, czerwiec – grudzień 2003 roku, styczeń – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w wysokości 25.039,90 zł i umorzył postępowanie (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w zakresie umorzenia zaległości w podatku VAT za styczeń - grudzień 2002 roku, styczeń – kwiecień 2003 roku w kwocie 246,10 zł, maj – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w łącznej wysokości 10.210,10 zł. Od powyższej decyzji P. P. wniósł odwołanie, w którym zarzucił niniejszej decyzji brak jasności w sprawie określenia jednoznacznie kwot zaległości podatkowych, gdyż odsetki za zwłokę zostały umorzone, lecz które nadal są wymagalne oraz nieuwzględnienie przyczyn powstania zaległości podatkowej, tj. pominięcie kwestii braku winy podatnika w powstaniu zaległości podatkowej oraz udzielenie niewłaściwych informacji przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu sprawy uznał, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie dokonał rozszerzającej interpretacji art. 208 § 1 o.p. (bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego) i w zbyt szerokim zakresie umorzył postępowanie podatkowe. W związku z tym decyzją z dnia [...] roku ponownie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M.. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za miesiące: styczeń – grudzień 2002 roku, styczeń – grudzień 2003 roku, styczeń – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w łącznej wysokości 28.764,70 zł (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) i umorzył postępowanie (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku, maj – grudzień 2004 roku, styczeń – grudzień 2005 roku oraz marzec – wrzesień 2006 roku w łącznej wysokości 6.485,30 zł. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji P. P. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 120 – 122, 124, 125, 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich obowiązujących przepisów mogących mieć wpływ na rozpatrzenie sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie ustaleń sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 55/08, a także nie uwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w R. M. wydanego w sprawie o sygnaturze akt [...] dnia [...] roku uniewinniającego P. P. od zarzutu uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT. Zarzucił organowi, iż bezpodstawnie umorzył postępowanie podatkowe w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 6.485,30 zł, z uwagi na zapadłe już w tym względzie rozstrzygnięcie. Strona podniosła również, że organ nie podał szczegółowo okresów za jakie naliczone zostały odsetki od rozpatrywanych zaległości oraz tego czy są one w dalszym ciągu naliczane. W ocenie podatnika organ źle ocenił jego sytuację życiową, ekonomiczną i zdrowotną, co dało podstawę do przyjęcia twierdzenia, że jest on w stanie uregulować istniejące zadłużenie. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie omawianej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. Po rozpoznaniu sprawy, również w świetle argumentów podnoszonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wcześniej wskazane nieprawidłowości zostały usunięte w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu [...] roku decyzji. Sama decyzja zaś, w ocenie organu odwoławczego, zgodna jest z obowiązującym porządkiem prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z uwagi na rozstrzygnięcia zapadłe w toku prowadzonego postępowania "wymiarowego" zaległość podatkowa P. P. w podatku VAT za lata 2002 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku nie wynosiła, jak wynika to z treści wniosku z dnia 30 maja 2007 roku, 35.250 zł lecz 28.827 zł. Nadto przed złożeniem rozpatrywanego wniosku organ podatkowy I instancji dokonał przeksięgowania mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego objętego niniejszym wnioskiem. Dnia 24 maja 2007 roku na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2002 roku zaliczona została nadpłata (110 zł) wynikająca z zeznania PIT-36 za 2006 rok (62,30 zł na poczet należności głównej i 47,70 na poczet odsetek). W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż wniosek w części dotyczącej umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2004 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku w łącznej kwocie 6.423 zł stał się bezprzedmiotowy, z uwagi na brak zaległości. Wniosek był również bezprzedmiotowy w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2002 roku w kwocie 62,30 zł, z tego względu zaległość ta nie istniała, gdyż została zaksięgowana poprzez zaksięgowanie nadpłaty w innym podatku. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 208 § 1 o.p., postępowanie podatkowe w opisanym zakresie należało umorzyć. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, zarzut strony dotyczący orzekania o sprawach już osądzonych jest bezpodstawny. W pozostałym zakresie zaległości objęte wnioskiem zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, w czasie którego organ zastosował skutecznie środki egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ ustalił, iż podatnik (lat 68) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych i kartograficznych oraz korzysta ze świadczeń emerytalnych. Z tytułu emerytury P. P. osiągnął dochód roczny w wysokości 17.817,36 zł netto, tj. 1.484,78 zł netto miesięcznie, natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – 19.908 zł brutto, tj. 1.659 zł brutto miesięcznie. Podatnik z tytułu działalności gospodarczej od 2006 roku do 2009 roku uzyskiwał coraz większy dochód. W 2006 roku dochód roczny wyniósł 21.737,67 zł, w 2007 roku – 28.071,06 zł, w 2008 roku 33.341,60 zł oraz w 2009 roku – 41.280,48 zł. Nadto organ zauważył, iż podatnik zyskał nowe, stałe źródło dochodów w postaci emerytury. Przy czym nadal prowadzi on działalność gospodarczą. Z osiąganych dochodów utrzymuje siebie i dwuosobową rodzinę – żonę, która jest osobą bezrobotną (bez prawa do zasiłku) oraz syna (studenta 5 roku studiów zaocznych A. w W.). Na majątek podatnika składa się lokal mieszkalny z 1973 roku o powierzchni 48 m2 i szacunkowej wartości 30.000 zł, garaż o powierzchni 16 m2 o wartości 5.000 zł (wybudowany w 1976 roku), grunty niezabudowane o powierzchni 0,17 ha o wartości 15.000 zł położone w W. oraz 10-letni samochód osobowy marki Daewoo Lanos o wartości 2.500 zł. Wymienione nieruchomości oraz mienie zostały obciążone przez organ hipoteką i zastawem skarbowym. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, w 2009 roku poniósł następujące roczne koszty utrzymania: - wyżywienie - 14.400 zł - ubranie – 1.200 zł - związane z utrzymaniem mieszkania – 6.658,58 zł - eksploatacja samochodu – 2.058 zł - podatki i opłaty lokalne – 1.871,50 zł - wydatki na studia zaoczne syna – 4.200 zł - opłaty za telefon i RTV – 902,01 zł - koszty leczenia – 2.800 zł - pozostałe wydatki (środki czystości, prasa) – 800 zł. Łącznie wydatki te wyniosły łącznie 34.890,09 zł. Nadto organ ustalił, iż P. P. nie posiada innych zaległości podatkowych a także innych zobowiązań wobec instytucji finansowych (np. kredyty lub pożyczki bankowe). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sytuacja ekonomiczna i rodzinna podatnika nie może być zakwalifikowana jako przypadek, w którym istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, pozwalające na pozytywne rozpatrzenie rozpatrywanego wniosku. Nie ma on żadnych szczególnych wydatków, które w znaczący sposób uszczuplałyby budżet rodzinny. Nadto organy podniosły, że sytuacja ekonomiczna P. P. uległa istotnej poprawie na przestrzeni ostatnich lat. Aktualnie osiąga on dochody z dwóch źródeł (emerytura i dochód z działalności gospodarczej). Organ wskazał, iż niezrozumiałym jest fakt utrzymywania dorosłego syna. Skoro bowiem syn studiuje na 5-tym roku w systemie zaocznym, w ocenie organu, nie ma przeszkód, aby podjął on pracę i pomógł w utrzymaniu wspólnego gospodarstwa domowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik otrzymał już ulgę podatkową, związaną z przedmiotową zaległością podatkową. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. umorzył podatnikowi całość odsetek za zwlokę w łącznej kwocie 8.962 zł. Jednakże ze względu na nie regulowanie należności odsetki te zaczęły być naliczane od nowa. Za słusznością podjętej decyzji przemawia również to, że zaległości podatkowe będące przedmiotem wniosku nie wynikają z nadzwyczajnych zdarzeń losowych niezależnych od strony lecz są wynikiem utraty przez podatnika prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT w związku z przekroczeniem w 2001 roku obrotów uprawniających do korzystania z takiego zwolnienia. Organ II instancji nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego dotyczących jego poważnej choroby. Nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnej dokumentacji medycznej. Przyjęto natomiast oświadczenie, iż w 2009 roku podatnik wydał 2.800 zł tytułem kosztów leczenia. Biorąc pod uwagę wiek skarżącego organ uznał podaną kwotę za prawdopodobną. Ostatecznie organ wskazał, iż po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzucił, iż narusza ona art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez jednostronne i niezgodne z prawdą ustosunkowanie się do zarzutów podanych w odwołaniu, pomijające faktyczny stan sprawy i słuszny "interes skarżącego", art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a.) z uwagi na prawomocność materialną, art. 171 p.p.s.a. z uwagi na powagę rzeczy osadzonej oraz art. 2, art. 7, art. 32 i art. 42 Konstytucji RP poprzez nie udzielenie odpowiedzi na zadane w odwołaniu pytania. Z uwagi na zakres zaskarżenia podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt. 3 o.p.). Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w cytowanym art. 67a o.p., które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt. 2 o.p.). Uregulowanie to jest dodatkowym ograniczeniem w zakresie zasad udzielania ulg podatkowych, stanowiących pomoc publiczną, w tym również (jak w niniejszej sprawie) pomoc de minimis. Cytowane artykułu wskazują na możliwość udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis w świetle przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w ramach pomocy de minimis (Dz.U. Nr 76, poz. 498). Jednakże aby było to możliwe musi być spełniony warunek określony w art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Daje on bowiem organom możliwość udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Definicje te zostały wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo. Ważny interes podatnika, w świetle cytowanych uregulowań, to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Uzasadniać go mogą jedynie sytuacje wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęska żywiołowa). Przez ważny interes publiczny rozumie się natomiast taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ocena okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem organu podatkowego i winna być dokonana kompleksowo, gdyż dotyczy ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego. Sposób rozstrzygnięcia wniosku zależy natomiast wyłącznie od woli organu podatkowego, która winna być ujawniona i wytłumaczona w uzasadnieniu decyzji. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna, ważna okoliczność. Mianowicie decyzja w zakresie udzielenia ulgi została objęta tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, przy wystąpieniu przesłanek określonych cytowanymi powyżej przepisami, ale nie jest do tego zobligowany. Istotne w tego rodzaju sprawach, co podlega kontroli sądu, jest to czy postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy zostało prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone przez organ podatkowy. Możliwe jest zatem negatywne dla strony rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdy organ uzna, że w konkretnej sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Udzielenie ulgi podatkowej, w sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie, w świetle uregulowania zawartego w treści art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. uzasadnione będzie jedynie w okolicznościach wyjątkowych, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wynika to z tego, iż zasadą jest płacenie podatków, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych winno być instytucją nadzwyczajną stosowaną jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W ocenie sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ w sposób kompleksowy i wyczerpujący. Organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych i kartograficznych oraz korzysta ze świadczeń emerytalnych. Z tego tytułu w 2009 roku uzyskał odpowiednio dochód w wysokości 19.907,54 zł oraz 17.817,36 zł. Łącznie zadeklarowane przez P. P. wydatki w 2009 roku wyniosły 34.890,09 zł (w tym również nie udokumentowane a przyjęte przez organ na podstawie oświadczenia wnioskodawcy koszty leczenia w wysokości 2.800 zł). Organ ustalił również majątek podatnika, na który składa się lokal mieszkalny z 1973 roku o powierzchni 48 m2 i szacunkowej wartości 30.000 zł, garaż o powierzchni 16 m2 o wartości 5.000 zł (wybudowany w 1976 roku), grunty niezabudowane o powierzchni 0,17 ha o wartości 15.000 zł położone w W. oraz 10-letni samochód osobowy marki Daewoo Lanos o wartości 2.500 zł. Podatnik nie posiada innych, poza tymi których dotyczy przedmiotowe postępowanie, zaległości podatkowych, a także innych zobowiązań finansowych wobec instytucji finansowych. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ uznał, iż sytuacja ekonomiczna i rodzinna podatnika nie nosi znamion przypadku. Z zestawień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika nadto, że jego sytuacja finansowa uległa znacznej poprawie. Trudno odmówić temu twierdzeniu słuszności skoro z zeznań złożonych przez podatnika w urzędzie skarbowym wynika, że w 2006 roku jego dochód wyniósł łącznie 21.737,67 zł, w 2007 roku – 28.071,06 zł, w 2008 roku – 33.341,60 zł a w 2009 roku – 41.280,48 zł. Z powyższego wynika zatem, iż dochody osiągane przez skarżącego wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb jego i jego rodziny. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia w jaki sposób doszło do powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku. Są one bowiem, co nie jest kwestionowane przez stronę, wynikiem utraty przez P. P. prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem przez niego w 2001 roku kwoty obrotów uprawniających do korzystania z takiego zwolnienia. Każdy podmiot wykonujący czynności określone w ustawie o podatku VAT, po przekroczeniu kwoty obrotów w wysokości 10.000 Euro (w przeliczeniu na złote) traci to prawo. Zaniedbanie podatnika polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniach z budżetem państwa faktu utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT, nawet jeżeli wynika to z niewiedzy, nie może obciążać organu podatkowego, a jedynie zainteresowanego. Każdy przedsiębiorca bowiem prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i rachunek a podejmowane przez niego decyzje, lub odstąpienie od pewnych działań, są w pełni suwerenne, a co za tym idzie - konsekwencje będące ich następstwem nie mogą obciążać innych podmiotów (np. organów podatkowych). Na uwagę zasługuje także fakt, który podkreślił również organ II instancji, iż podatnik otrzymał już ulgę podatkową, związaną z przedmiotową zaległością. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. decyzja z dnia [...] roku umorzył bowiem podatnikowi całość odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 8.962 zł. Jednakże na dalsze nie regulowanie należności zaczęto naliczać odsetki. Organ odwoławczy odniósł się również do zastrzeżeń podatnika dotyczących nie uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyroku Sądu Rejonowego w R. M. z dnia [...] roku i dokonał ich prawidłowej oceny. Wskazał bowiem, iż powoływane w odwołaniu orzeczenie nie zniosło obowiązku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej i nie uchyliło decyzji wymiarowych. W cytowanym wyroku sąd uniewinnił bowiem podatnika od uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT, uznając go jednocześnie za winnego czynu polegającego na nie prowadzeniu stosownej ewidencji dla potrzeb tego podatku. Należy to tłumaczyć w ten sposób, jak uczynił to organ, że skarżący naruszył obowiązujące prawo we wskazanym zakresie, jednakże nie uczynił tego umyślnie. Stwierdzenie tej okoliczności nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ prawidłowo odniósł się również do twierdzeń podatnika dotyczących jego poważnej choroby. Strona w toku prowadzonego postępowania nie złożył żadnych dowodów potwierdzających niniejszą okoliczność. Organ zatem nie miał podstaw aby okoliczność tą uwzględnić w przedmiotowej sprawie. Prowadząc postępowanie organy wykonały zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 roku oraz wyjaśniły zawarte w nim wątpliwości dotyczące np. pisma podatnika z dnia 27 kwietnia 2007 roku. Uczyniły to w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzasadniając swoją decyzję, organ odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących podania okresów naliczania odsetek i ich kwot. Co, w ocenie sądu, zostało wykonane prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z uwagi na rozstrzygnięcia zapadłe w toku prowadzonego postępowania "wymiarowego" zaległość podatkowa P. P. w podatku VAT za lata 2002 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku nie wynosiła, jak wynika to z treści wniosku z dnia 30 maja 2007 roku, 35.250 zł lecz 28.827 zł. Nadto przed złożeniem rozpatrywanego wniosku organ podatkowy I instancji dokonał przeksięgowania mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego objętego niniejszym wnioskiem. Dnia 24 maja 2007 roku na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2002 roku zaliczona została nadpłata (110 zł) wynikająca z zeznania PIT-36 za 2006 rok (62,30 zł na poczet należności głównej i 47,70 na poczet odsetek). W związku z powyższym, organ prawidłowo przyjął, iż wniosek w części dotyczącej umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2004 – 2005 i okres od stycznia do września 2006 roku w łącznej kwocie 6.423 zł stał się bezprzedmiotowy, z uwagi na brak zaległości. Wniosek był również bezprzedmiotowy w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2002 roku w kwocie 62,30 zł, z tego względu zaległość ta nie istniała, gdyż została zaksięgowana poprzez zaksięgowanie nadpłaty w innym podatku. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 208 § 1 o.p., postępowanie podatkowe w opisanym zakresie należało umorzyć. Z tego względu zarzut strony dotyczący orzekania o sprawach już osądzonych jest również bezpodstawny. Dokonując analizy prowadzonego postępowania i wydanej w jego konsekwencji zaskarżonej decyzji, sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż naruszone zostały uregulowania zawarte w Konstytucji RP. Podstawą prawną, podlegającą analizie w prowadzonym postępowaniu jest przepis art. 67a o.p., który nie stoi w sprzeczności z ustawą podstawową Państwa Polskiego. W ocenie sadu powoływany przepis Ordynacji podatkowej został zastosowany przez organ prawidłowo, co w żaden sposób nie spowodowało naruszenia uregulowań zawartych w Konstytucji a wymienionych przez podatnika w skardze. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a odnoszących się do prowadzenia postępowania, ustalania stanu faktycznego oraz dokonania jego oceny (art. 120 – 122, 124, 125, 187 § 1 i 191 o.p.). Organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym (z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) obowiązany jest do rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero przeprowadzona w ten sposób, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Szczególnie trzeba o tym pamiętać wtedy, kiedy organ ma pozbawić obywatela pewnych praw, nałożyć na niego obowiązek, ewentualnie, tak, jak w przypadku rozpoznawanej sprawy - ma odmówić obywatelowi możliwości skorzystania z prawem przewidzianych uprawnień. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie wyjaśniające, odnosząc się do każdego elementu składającego się na sytuację finansową, materialną, zarobkową i rodzinną skarżącego. W uzasadnieniu decyzji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których odmówiono P.owi Przytule umorzenia zaległości podatkowych. Organ odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę faktów i argumentów, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosku strony, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Stan faktyczny został ustalony precyzyjnie i wyczerpująco. Mając powyższe na uwadze sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.