I SA/Gd 956/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] 2. określa, że postanowienia o jakich mowa w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - W WYNIKU ROZPATRZENIA WNIOSKU PANI G. K. Z DNIA 20 KWIETNIA 2010 R., KTÓRYM STRONA WYSTĄPIŁA O "PRZEKSIĘGOWANIE PODATKU VAT WYKAZANEGO DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY NA POCZET PODATKU DOCHODOWEGO PIT-5L ZA MARZEC 2010" - POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 20 MAJA 2010 R., DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE ART. 165 A § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA - ODMÓWIŁ PANI G. K. WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA Z WNIOSKU, O KTÓRYM MOWA WYŻEJ REPREZENTOWANA PRZEZ PEŁNOMOCNIKÓW P. G. K. - NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z POWYŻSZYM POSTANOWIENIEM ZŁOŻYŁA ZAŻALENIE WNOSZĄC O JEGO UCHYLENIE W CAŁOŚCI I ZALICZENIE ZWROTU PODATKU ZGODNIE ZE ZŁOŻONYM WNIOSKIEM TJ. NA POCZET ZAPŁATY ZALICZKI LINIOWEGO PODATKU DOCHODOWEGO ZA MIESIĄC MARZEC 2010 R. W OCENIE PEŁNOMOCNIKÓW STRONY W/W POSTANOWIENIE NARUSZA PRZEPIS ART. 239 A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, GDYŻ DECYZJA DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ NR [...] Z DNIA 28 MAJA 2009 R., NA POCZET KTÓREJ NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO (POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 19 KWIETNIA 2010 R.), DOKONAŁ ZALICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄC MARZEC 2010 R., - NIE MA CHARAKTERU DECYZJI OSTATECZNEJ, A TAKŻE NIE ZOSTAŁ JEJ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. POWYŻSZE ZDANIEM PEŁNOMOCNIKÓW PANI G. K. OZNACZA, IŻ STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 239A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DECYZJA DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ, O KTÓREJ MOWA WYŻEJ - NIE PODLEGA WYKONANIU. PEŁNOMOCNICY STRONY W ZAŻALENIU WSKAZALI TAKŻE, IŻ W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZOSTAŁ NIEPRAWIDŁOWO ZASTOSOWANY PRZEPIS ART. 165 A § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, PONIEWAŻ W ZŁOŻONYM WNIOSKU PANI G. K. WNIOSŁA O PRZEKSIĘGOWANIE PODATKU VAT WYKAZANEGO W DEKLARACJI DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG DO ZWROTU NA POCZET PODATKU DOCHODOWEGO PIT-5 L ZA MARZEC 2010 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ROZPATRUJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM - NIE ZNAJDUJĄC PODSTAW DO UCHYLENIA POSTANOWIENIA ORGANU PODATKOWEGO PIERWSZEJ INSTANCJI - POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 2 SIERPNIA 2010 R., - UTRZYMAŁ W MOCY ZASKARŻONE POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. ORGAN ODWOŁAWCZY PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 239 A ORDYNACJI PODATKOWEJ (KTÓRY TO PRZEPIS WSZEDŁ W ŻYCIE OD 1 STYCZNIA 2009 R., A W MYŚL KTÓREGO DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONA OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI - STWIERDZA, ŻE TREŚĆ PRZYWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. BRAK RYGORU WYKONALNOŚCI OZNACZA, ŻE NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCE Z PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI NIE MOGĄ BYĆ DOCHODZONE W DRODZE EGZEKUCJI. W SYTUACJI, GDY ORGAN PODATKOWY MA OBOWIĄZEK DOKONANIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY (CO MIAŁO MIEJSCE W NINIEJSZYM PRZYPADKU), A JEDNOCZEŚNIE NA PODATNIKU CIĄŻY OBOWIĄZEK ZAPŁATY PODATKU ISTNIEJE MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH (NA PODSTAWIE ART. 76 § 1, ART. 76 A ORAZ ART. 76 B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA). ZATEM ZAKAZ WYKONANIA OBOWIĄZKU WYNIKAJĄCEGO Z NIEGO OSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI DOTYCZY NIE PODEJMOWANIA CZYNNOŚCI EGZEKUCYJNYCH PROWADZĄCYCH DO WYKONANIA TEJ DECYZJI W SPOSÓB PRZYMUSOWY. DLATEGO TEŻ PRZEPIS ART. 239A WW. USTAWY - W PRZYPADKU WYSTĘPOWANIA NA KONCIE PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, BĄDŹ BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI I JEDNOCZESNYM ZAISTNIENIU NADPŁATY LUB PODATKU PODLEGAJĄCEGO ZWROTOWI NAKAZUJE ORGANOM PODATKOWYM ZASTOSOWAĆ SIĘ DO PRZEPISÓW ART. 76 § 1 ORAZ 76 A I ART. 76 B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA - POPRZEZ DOKONANIE W TYM ZAKRESIE STOSOWNEGO ZALICZENIA. Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zasadnie wydał postanowienie w trybie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z dyspozycji ww. przepisu "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (165a § 2)." Zatem odmówić wszczęcia postępowania podatkowego można w sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W rozważanej sprawie niewątpliwie za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 i 76 b ww. ustawy. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia tj. odmowy wszczęcia postępowania jako, że nie były spełnione przesłanki z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy - Ordynacji podatkowej, które jednocześnie uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie żądania strony w trybie postępowania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organom naruszenie art. 239 a Ordynacji podaktowej przez błędną jego wykładnię. Zdaniem skarżącej organy w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji w/w przepisu, bowiem zwrot "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć w ten sposób, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Także rozumienie w/w przepisu sprawia, że wykluczone są wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwgzlędnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa przez błędną wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Otóż z akt sprawy wynika, iż Pani G. K. - pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r., zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "przeksięgowanie podatku VAT wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy na poczet podatku dochodowego PIT-5L za marzec 2010 r." Organy odmawiając wszczęcia postępowania z w/w wniosku powołały się na treść art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż rozważanej sprawie nadpłata podatku VAT winna być zarachowana z urzędu na poczet zaległości określonej nieostateczną decyzją co do której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. ZGODNIE Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W/W PRZEPIS OBOWIĄZUJĄCY OD 1 STYCZNIA 2009 R., WPROWADZIŁ NOWE ZASADY DOTYCZĄCE WYKONANIA NIEOSTATECZNYCH DECYZJI PODATKOWYCH I MIAŁ ZAPOBIEC MOŻLIWOŚCI JAKIEJKOLWIEK REALIZACJI PRZEZ ORGAN ZA PODATNIKA ZOBOWIĄZANIA WYNIKAJĄCEGO Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, O ILE DECYZJI TEJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. DOKONUJĄC WYKŁADNI LITERALNEJ ART. 239A O.P., STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE ZAWARTE W/W PRZEPISIE ODWOŁANIE DO "OBOWIĄZKU PODLEGAJĄCEGO WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI" OKREŚLA JEDYNIE ZAKRES PRZEDMIOTOWY DECYZJI OBJĘTYCH DYSPOZYCJĄ TEGOŻ PRZEPISU, A MIANOWICIE OZNACZA, ŻE DOTYCZY ON TYLKO DECYZJI, NAKŁADAJĄCYCH NA PODATNIKA OBOWIĄZEK CO DO ZASADY PODLEGAJĄCY WYKONANIU W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. DO TEJ KATEGORII DECYZJI NALEŻĄ NIEWĄTPLIWIE WSZYSTKIE TZW. DECYZJE WYMIAROWE. SKORO WOLĄ USTAWODAWCY BYŁO ABY NIEOSTATECZNE DECYZJE (WYMIAROWE) KTÓRYM NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI NIE PODLEGAŁ WYKONANIU - TO TYM SAMYM JASNO OKREŚLIŁ, ŻE DECYZJA W OGÓLE NIE MOŻE BYĆ WYKONANA. POWYŻSZE WYKLUCZA ZDANIEM SĄDU WSZELKIE MOŻLIWOŚCI PRZYMUSOWEGO UREGULOWANIA NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z W/W DECYZJI - W TYM TAKŻE POPRZEZ ZALICZENIE NADPŁAT CZY ZWROTÓW PODATKU NA POCZET TYCHŻE ZALEGŁOŚCI. GDYBY WOLĄ USTAWODAWCY BYŁO OGRANICZENIE WYKONANIA W/W DECYZJI TYLKO DO ZAKAZU WYKONANIA W DRODZE EGZEKUCJI, TO NIEWĄTPLIWIE ZAKŁADAJĄC RACJONALNOŚĆ USTAWODAWCY PRZEPIS BRZMIAŁBY "NIE PODLEGA EGZEKUCJI". PONADTO ZAAKCEPTOWANIE POGLĄDÓW ORGANÓW ZDANIEM SĄDU RÓWNAŁOBY SIĘ PRZYJĘCIU STANOWISKA, ŻE ZALICZENIE ZWROTU PODATKU MOŻNA DOKONAĆ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, CO W EFEKCIE OZNACZAŁOBY AKCEPTACJĘ DLA OBEJŚCIA PRZEPISÓW O WYKONANIU DECYZJI WEDŁUG FORMUŁY, ŻE WYKONANIU PODLEGA TYLKO DECYZJA OSTATECZNA ALBO TAKA, KTÓREJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZENOSZĄC POWYŻSZE NA GRUNT ROZPOZNAWANEJ SPRAWY STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ BŁĘDNA INTERPRETACJA ART. 239 A O.P., DOPROWADZIŁA ORGANY PODATKOWE DO NIEUZASADNIONEJ ODMOWY ROZPOZNANIA WNIOSKU STRONY Z POWOŁANIEM SIĘ NA TREŚĆ ART. 165 A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZATEM MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE ROZWAŻANIA SĄDU ORGANY PODATKOWE OBOWIĄZANE BĘDĄ UWZGLĘDNIAJĄC WNIOSEK SKARŻĄCEJ DOKONAĆ ZARACHOWANIA NADPŁATY PODATKU ZGODNIE Z WNIOSKIEM. Z TYCH PRZYCZYN NA MOCY ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A, ART. 152, ART. 200 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270) ORZECZONO JAK W WYROKU.