I SA/Gd 902/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił G. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 2.292 zł. W złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) G. K. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 214 zł, składając równocześnie wniosek o przeksięgowanie tego zwrotu na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet zaległości podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 198 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 15 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu G. K., wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie ze złożonym wnioskiem, tj. na poczet zapłaty zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że w dniu 28 maja 2009 r. wydana została decyzja ustalająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.292 zł, że została ona zaskarżona i jako nieostateczna – zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej – nie podlega wykonaniu. Zaznaczono przy tym, że decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również, że art. 239a Ordynacji podatkowej skierowany jest do organów podatkowych i egzekucyjnych, jedynie podatnik może dobrowolnie dokonać zapłaty podatku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zaakcentowano, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet ww. decyzji stanowi jej wykonanie, a co za tym idzie – w sposób rażący narusza art. 239a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 lipca 2010 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor UKS określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 2.292 zł, od której to decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy wskazał również, że podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc luty 2010 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 214 zł, która – przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatniczki – podlegała z urzędu zaliczeniu na te zaległości podatkowe. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazując, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności i że zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zawartej w zażaleniu argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu bądź nadpłaty (co ma miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu bądź nadpłaty na poczet zaległości. Dyrektor wskazał również, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a Ordynacji podatkowej – w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub zwrotu podatku, nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej G. K. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że nie zgadza się z prezentowaną przez organy podatkowe zawężającą interpretacją zwrotu "wykonanie decyzji". Zdaniem strony ustawodawca używając słów "nie podlega wykonaniu" jasno określił, że decyzja w ogóle nie może być wykonana, co wyklucza wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. Podkreślono, że gdyby ustawodawca sprowadził zasadę suspensywności tylko do ograniczenia egzekucji, to wówczas przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji". Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w prawie podatkowym nie można stosować interpretacji zawężającej, na niekorzyść podatnika. Podkreślono również, że art. 239a Ordynacji podatkowej jest przepisem późniejszym w odniesieniu do art. 76 tej ustawy i jeśli istnieją jakiekolwiek sprzeczności pomiędzy tymi dwoma przepisami to rozstrzygające znaczenie ma przepis późniejszy, czyli w tym przypadku art. 239a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny: W złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) G. K. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 214 zł i jednocześnie wystąpiła o przeksięgowanie tego zwrotu na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r. zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2009 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 2.292 zł, od której to decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia możliwości dokonania takiego zaliczenia w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego postanowienia obowiązywały ww. przepisy organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc luty 2010 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie tutejszego Sądu przepis powyższy nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Należy zauważyć, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]