I SA/Gd 955/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2010 r. nr [...]; 2. określa, że postanowienia o jakich mowa w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 19 MAJA 2010 R., DOKONAŁ PANI G. K. ZALICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z DNIA 20 KWIETNIA 2010 R., ZA M-C MARZEC 2010 R., W KWOCIE 437,00 ZŁ NA POCZET NALEŻNOŚCI PODATKOWEJ (STANOWIĄCEJ NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ) Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2004 R., (USTALONEJ DECYZJĄ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ NR [...] Z DNIA 28 MAJA 2009 R.) - KWOTĘ 428,00 ZŁ ORAZ ODSETEK ZA ZWŁOKĘ OD TEJ ZALEGŁOŚCI W KWOCIE 9,00 ZŁ. PEŁNOMOCNICY PANI G. K. - NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z POWYŻSZYM POSTANOWIENIEM ZŁOŻYLI ZAŻALENIE - WNOSZĄC O UCHYLENIE W CAŁOŚCI WW. POSTANOWIENIA I ZALICZENIE ZWROTU PODATKU ZGODNIE ZE ZŁOŻONYM WNIOSKIEM TJ. NA POCZET ZAPŁATY ZALICZKI LINIOWEGO PODATKU DOCHODOWEGO ZA MIESIĄC MARZEC 2010 R. W ZŁOŻONYM ZAŻALENIU PEŁNOMOCNICY STRONY WSKAZALI, IŻ ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI WYDAJĄC ZASKARŻONE POSTANOWIENIE W SPRAWIE ZALICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA M-C MARZEC 2010 R., NARUSZYŁ PRZEPIS ART. 239 A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, PONIEWAŻ DECYZJA DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ NR [...] Z DNIA 28 MAJA 2009 R., (NA POCZET KTÓREJ NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WW. POSTANOWIENIEM Z DNIA 19 MAJA 2010 R. DOKONAŁ ZALICZENIA) - NIE MA CHARAKTERU DECYZJI OSTATECZNEJ Z UWAGI NA WNIESIENIE OD NIEJ ODWOŁANIA, A TAKŻE NIE ZOSTAŁ JEJ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. POWYŻSZE ZDANIEM PEŁNOMOCNIKÓW PANI G. K. OZNACZA, IŻ STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 239A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DECYZJA DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ, O KTÓREJ MOWA WYŻEJ - NIE PODLEGA WYKONANIU. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - ROZPATRUJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM -POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 2 SIERPNIA 2010 R., - UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. W UZASADNIENIU ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE W DNIU 20 KWIETNIA 2010 R. PANI G. K. ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM DEKLARACJĘ DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG VAT-7 ZA MIESIĄC MARZEC 2010 R., W KTÓREJ WYKAZAŁA KWOTĘ DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY WSKAZANY PRZEZ PODATNIKA W WYSOKOŚCI 437,00 ZŁ. MATERIAŁ DOWODOWY WSKAZUJE RÓWNIEŻ, IŻ DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJĄ NR [...] Z DNIA 28 MAJA 2009 R., USTALIŁ PANI G. K. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2004 R., W KWOCIE 2.292,00 ZŁ. PEŁNOMOCNICY PANI G. K. W DNIU 1 LIPCA 2009 R., OD DECYZJI TEJ WNIEŚLI ODWOŁANIE DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ZASADNIE POSTANOWIENIEM Z DNIA 19 MAJA 2010 R., DOKONAŁ PANI G. K. ZALICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z DNIA 20 KWIETNIA 2010 R., ZA M-C MARZEC 2010 R., W KWOCIE 437,00 ZŁ - NA POCZET NALEŻNOŚCI PODATKOWEJ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2004 R., WRAZ Z ODSETKAMI ZA ZWŁOKĘ OD TEJ ZALEGŁOŚCI. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTÓW W KWESTII NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 239 A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WYJAŚNIA, IŻ: ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 239 A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA (KTÓRY WSZEDŁ W ŻYCIE OD 1 STYCZNIA 2009 R.), DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w mniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa). Wskazać więc należy, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ww. ustawy - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. W SKARDZE NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ WNOSZĄC O JEGO UCHYLENIE, ZARZUCIŁ ORGANOM NARUSZENIE ART. 239 A ORDYNACJI PODAKOWEJ. W UZASADNIENIU PODOBNIE JAK W ZAŻALENIU WYWIEDZIONO, ŻE ORGANY W SPOSÓB NIEUPRAWNIONY DOKONAŁY ZAWĘŻAJĄC INTERPRETACJI W/W PRZEPISU, BOWIEM ZWROT "NIE PODLEGA WYKONANIU" NALEŻY ROZUMIEĆ W TEN SPOSÓB, ŻE DECYZJA W OGÓLE NIE MOŻE BYĆ WYKONANA. TAKIE ROZUMIENIE W/W PRZEPISU SPRAWIA, ŻE WYKLUCZONE SĄ WSZELKIE MOŻLIWOŚCI OBOWIĄZKOWEGO UREGULOWANIA NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI, W TYM TAKŻE POPRZEZ ZALICZENIE NADPŁAT CZY ZWROTÓW NA POCZET TYCHŻE ZALEGŁOŚCI. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNOSZĄC O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMAŁ DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE ALBOWIEM ZASKARŻONE POSTANOWIENIE NARUSZA PRZEPISY PRAWA PRZEZ BŁĘDNĄ ICH WYKŁADNIĘ W STOPNIU SKUTKUJĄCYM WYELIMINOWANIE ICH Z OBROTU PRAWNEGO. OTÓŻ Z AKT SPRAWY WYNIKA, ŻE PANI G. K. PISMEM, Z DNIA 20 KWIETNIA 2010 R., ZWRÓCIŁA SIĘ Z WNIOSKIEM DO NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO O "PRZEKSIĘGOWANIE PODATKU VAT WYKAZANEGO DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY NA POCZET PODATKU DOCHODOWEGO PIT-5 ZA MARZEC 2010 R. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE OCENIE PODLEGA NATOMIAST PRAWIDŁOWOŚĆ ROZLICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG , KTÓRY Z UWAGI NA ISTNIEJĄCĄ ZALEGŁOŚĆ PODATKOWĄ PODATNIKA - PANI G. K. ZOSTAŁ ZALICZONY PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ - POWSTAŁEJ W WYNIKU WYDANIA PRZEZ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJI NR [...] Z DNIA 28 MAJA 2009 R., (KTÓRĄ TENŻE ORGAN USTALIŁ PANI G. K. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2004 R., - W KWOCIE 2.292,00 ZŁ) W TRYBIE PRZEWIDZIANYM W ART. 76 A § 1, ART. 76B ORAZ ART. 62 § 1 I ART. 55 § 2 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA. ORGANY PODATKOWE REPREZENTUJĄ POGLĄD, ŻE W SYTUACJI, GDY NA KONCIE PODATNIKA ISTNIEJĄ ZALEGŁOŚCI PODATKOWE OKREŚLONE NIEOSTATECZNĄ DECYZJĘ CO DO KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, NADPŁATA PODATKU VAT, PODLEGA ZALICZENIU Z URZĘDU NA POCZET W/W ZALEGŁOŚCI BEZ WZGLĘDU NA TREŚĆ WNIOSKU STRONY. Z POWYŻSZYM POGLĄDEM NIE SPOSÓB SIĘ ZGODZIĆ. ZGODNIE Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W/W PRZEPIS OBOWIĄZUJĄCY OD 1 STYCZNIA 2009 R., WPROWADZIŁ NOWE ZASADY DOTYCZĄCE WYKONANIA NIEOSTATECZNYCH DECYZJI PODATKOWYCH I MIAŁ ZAPOBIEC MOŻLIWOŚCI JAKIEJKOLWIEK REALIZACJI PRZEZ ORGAN ZA PODATNIKA ZOBOWIĄZANIA WYNIKAJĄCEGO Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, O ILE DECYZJI TEJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. DOKONUJĄC WYKŁADNI LITERALNEJ ART. 239A O.P., STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE ZAWARTE W/W PRZEPISIE ODWOŁANIE DO "OBOWIĄZKU PODLEGAJĄCEGO WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI" OKREŚLA JEDYNIE ZAKRES PRZEDMIOTOWY DECYZJI OBJĘTYCH DYSPOZYCJĄ TEGOŻ PRZEPISU, A MIANOWICIE OZNACZA, ŻE DOTYCZY ON TYLKO DECYZJI, NAKŁADAJĄCYCH NA PODATNIKA OBOWIĄZEK CO DO ZASADY PODLEGAJĄCY WYKONANIU W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. DO TEJ KATEGORII DECYZJI NALEŻĄ NIEWĄTPLIWIE WSZYSTKIE TZW. DECYZJE WYMIAROWE. SKORO WOLĄ USTAWODAWCY BYŁO ABY NIEOSTATECZNE DECYZJE (WYMIAROWE) KTÓRYM NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI NIE PODLEGAŁY WYKONANIU - TO TYM SAMYM JASNO OKREŚLIŁ, ŻE DECYZJA W OGÓLE NIE MOŻE BYĆ WYKONANA. POWYŻSZE WYKLUCZA ZDANIEM SĄDU WSZELKIE MOŻLIWOŚCI PRZYMUSOWEGO UREGULOWANIA NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z W/W DECYZJI - W TYM TAKŻE POPRZEZ ZALICZENIE NADPŁAT CZY ZWROTÓW PODATKU NA POCZET TYCHŻE ZALEGŁOŚCI. GDYBY WOLĄ USTAWODAWCY BYŁO OGRANICZENIE WYKONANIA W/W DECYZJI TYLKO DO ZAKAZU WYKONANIA W DRODZE EGZEKUCJI, TO NIEWĄTPLIWIE ZAKŁADAJĄC RACJONALNOŚĆ USTAWODAWCY PRZEPIS BRZMIAŁBY "NIE PODLEGA EGZEKUCJI". PONADTO ZAAKCEPTOWANIE POGLĄDÓW ORGANÓW ZDANIEM SĄDU RÓWNAŁOBY SIĘ PRZYJĘCIU STANOWISKA, ŻE ZALICZENIE ZWROTU PODATKU MOŻNA DOKONAĆ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, CO W EFEKCIE OZNACZAŁOBY AKCEPTACJĘ DLA OBEJŚCIA PRZEPISÓW O WYKONANIU DECYZJI WEDŁUG FORMUŁY, ŻE WYKONANIU PODLEGA TYLKO DECYZJA OSTATECZNA ALBO TAKA, KTÓREJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZENOSZĄC POWYŻSZE NA GRUNT ROZPOZNAWANEJ SPRAWY STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ BŁĘDNA INTERPRETACJA ART. 239 A O.P., DOPROWADZIŁA ORGANY PODATKOWE DO NIEPRAWIDŁOWEGO ZARACHOWANIA ZWROTU PODATKU VAT ZA M-C MARZEC 2010 R., NA POCZET NIEWYMAGALNEGO Z UWAGI NA TREŚĆ ART. 239 A O.P. ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW SKARŻĄCEJ ZA 2004 R. Z TYCH PRZYCZYN NA MOCY ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A, ART. 152, ART. 200 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270) ORZECZONO JAK W WYROKU. DSZ