I SA/Bk 355/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił wobec B. K. (dalej powoływanej również jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Skarżąca wraz z rodzicami G. i H. K. nabyła od B. i A. B. nieruchomość położoną przy ul. J. [...] w B., za którą nabywcy zapłacili 1.370.000 zł, a nie jak to wynika z aktu notarialnego 600.000 zł. Przypadający na Skarżącą z tego tytułu wydatek, stosownie do jej udziału w nabytej nieruchomości, wyniósł 685.000 zł. Z uwagi na brak pokrycia tego wydatku w dochodach (przychodach) Skarżącej uzyskanych w 2004 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ ustalił wobec niej 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Powyższa decyzja organu kontroli skarbowej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2010 r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kwestii dotyczącej rozliczeń stron transakcji sprzedaży nieruchomości. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną [...] czerwca 2009 r. decyzją ponownie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.509,00 zł. Również i ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykonał wszystkich wcześniejszych jego zaleceń i w związku z tym ponownie przekazał sprawę do rozpatrzenia temu organowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną [...] lutego 2010 r. decyzją nr [...], po raz kolejny ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup nieruchomości przy ul. J. [...] w B. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że rzeczywista cena nabytej przez stronę nieruchomości była inna, aniżeli widniejąca w akcie notarialnym, dokumentującym transakcję sprzedaży tej nieruchomości i wynosiła 1.370.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do uznania, iż jest to kwota prawdziwa. Zdaniem organu, zachowanie wymaganej formy dla przeniesienia własności nieruchomości niewątpliwie oznacza skuteczność dokonanej w tej formie czynności. Nie oznacza to jednak - pomimo, iż akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone - że stanowi dowód niepodważalny. Jest to bowiem domniemanie, które może być wzruszone za pomocą wszelkich środków dowodowych przez organy do tego uprawnione, w tym również organy administracji skarbowej. W tym zakresie organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania A. B., który stwierdził m.in. że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten zeznał, że około 10 sierpnia otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. W., natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra – D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zdaniem organu zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodach. W piśmie z 3 czerwca 2009 r. [...] Bank potwierdził fakt dokonania 24 sierpnia 2004 r. wpłat tych kwot przez A. B. na konto D. T. Ponadto ten sam Bank potwierdził, że w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 18 września 2006 r. A. B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. w takim samym zakresie jak mocodawca z wyjątkiem prawa do wypowiedzenia umowy. Dowodzi to zdaniem organu, że zamiarem stron transakcji było ukrycie faktycznej kwoty sprzedaży nieruchomości. Ponadto, z pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, że D. T. przebywał cały czas za granicą. W zaistniałym stanie faktycznym organ nie mógł zatem umożliwić stronie udziału w przesłuchaniu tego świadka, bowiem przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na zobligowanie świadka do stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym przez organy podatkowe miejscu i czasie na terenie kraju. D. T. w odpowiedzi na postawione przez organ pytania, wyjaśnił, że jego rola w przedmiotowej sprawie ograniczyła się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa dla A. B. w celu swobodnym dysponowaniem jego kontem. Dyrektor Izby Skarbowej treść tych wyjaśnień uznał za wiarygodne i uznał, że potwierdzają one, że A. B. wszedł w ten sposób w posiadanie konta bankowego, na którym mógł ukryć niewykazane w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu wyjaśnienia D. T. wyczerpują temat jego udziału w spornej kwestii, a ich treść jest dostatecznie potwierdzona chociażby dowodami bankowymi. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do podważenia wiarygodność pisma podpisanego przez D. T. Adres, na jaki zostały skierowane pytania przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. potwierdziła Kuria Metropolitalna w B. oraz Urząd Skarbowy w M. Ponadto pismo z pytaniami do świadka zostało wysłane listem poleconym, a więc nie mogło trafić do innej osoby. Organ wyjaśnił także, że sam fakt podważania autentyczności podpisu nie obliguje automatycznie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na znajdujący się w aktach sprawy "Operat szacunkowego określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. J. [...], na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] w celu zabezpieczenia kredytu bankowego", sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego E. Z. Wynika z niego, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Również z wyjaśnień udzielonych przez agencje nieruchomości wynika, że przedmiotowa nieruchomość oferowana była do sprzedaży za cenę w przedziale od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł. Faktyczna cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mogła więc wynosić, jak utrzymuje pełnomocnik strony, 600.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące faktycznej kwoty darowizny otrzymanej przez Skarżącą od jej babci – Pani A. M. Zdaniem organów Skarżąca mogła otrzymać jedynie 53.521,38 zł, a nie zaś 300.000 zł. Powyższe organ ustalił w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. M. W ocenie organu samo zawarcie umowy darowizny na kwotę 300.000 zł i przedłożenie jej do opodatkowania nie jest wystarczającym dowodem, że przedmiotowa umowa została wykonana. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można dostrzec celowości zawartej umowy darowizny ani dopatrzyć się innego celu niż udokumentowanie posiadania przez stronę środków pieniężnych na zakup udziału w nieruchomości. Na dzień przekazania pieniędzy nie sporządzono również umowy darowizny. Wszelkich formalności dopełnili rodzice Skarżącej, zgłaszając sporządzoną po upływie kilku dni umowę do Urzędu Skarbowego w S. W wyniku postępowania prowadzonego wobec Pani M. ustalono, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe gromadzone przez darczyńcę. W wyniku tych ustaleń organ stwierdził, że wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, które w 2004 r. mogły być przekazane przez A. M., nie przekraczała 53.521,38 zł. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. było uzasadnione, gdyż Skarżąca w 2004 roku uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, kwestionując dokonane przez organy ustalenia w zakresie darowizny dokonanej na rzecz B. K. oraz w zakresie nabycia nieruchomości przy ul. J. w B. Zdaniem pełnomocnika w sprawie naruszono art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe w sposób niewyczerpujący przeprowadziły postępowania podatkowe oraz w błędny sposób dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Autor skargi wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby Skarżąca poniosła wydatek na zakup nieruchomości przy ul. J. w kwocie 685.000 zł. Zdaniem pełnomocnika, bez znaczenia pozostają ustalenia organu dotyczące wpłat na konto A. B. i D. T. ze względu na fakt, że Skarżąca nie znajdowała się w banku w dniu podpisania aktu notarialnego i nie dokonywała tych wpłat. Potwierdzają to: zeznania A. B., który nigdy nie stwierdził, że przyjął od Skarżącej jakiekolwiek pieniądze, dokumenty bankowe, jak również fakt, że Skarżąca nigdy nie upoważniła swego ojca do zapłaty Panu B. kwoty 300.000 zł. Wobec powyższego niezrozumiałym jest przypisanie Skarżącej przez organy określonych działań osób trzecich. W odniesieniu do darowizny otrzymanej od A. M., organy ustaliły, że Skarżąca otrzymała ją w kwocie 53.521,38 zł, nie zaś w kwocie 300.000 zł. Teza ta została oparta na materiale dowodowym postępowania przeprowadzonego wobec darczyńcy, przy czym z treści protokołu kontroli organ wybrał praktycznie tylko i wyłącznie jedno zdanie, uniemożliwiając stronie niniejszego postępowania zapoznania się z innymi ustaleniami. Orzekające w tej sprawie organy pominęły także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczącą podatku od spadków i darowizn, uiszczonego od kwoty 300.000 zł oraz dowody w postaci umowy darowizny, zeznań strony i świadków. W związku z tym pełnomocnik podniósł, że organu obu instancji błędnie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego, naruszając tym samym art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Trzeba na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały. Jedną z głównych kwestii spornych w tej sprawie było ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup wraz ze swoimi rodzicami nieruchomości przy ul. J. [...] w B. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, niż widniejąca w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2004 r. i wynosiła 1.370.000 zł. W tym zakresie organy słusznie uznały za wiarygodne zeznania zbywcy A. B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten opisał też dokładnie sposób dokonania zapłaty przez nabywców. Wskazał, że około 10 sierpnia 2004 r. otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. W., natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra – D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zeznania A. B. znajdują odzwierciedlenie w piśmie z 3 czerwca 2009 r. [...] Bank SA, który potwierdził fakt dokonania 24 sierpnia 2004 r. wpłat tych kwot (przez A. B.) na konto D. T. Organ pierwszej instancji wskazał też inne okoliczności, które wskazują, że cena, za jaką B. K. i jej rodzice nabyli na współwłasność nieruchomość przy ul. J. [...] w B. wyniosła 1.370.000 zł, a nie 600.000 zł. Chodzi tu między innymi o operaty szacunkowe tej nieruchomości, jak i o oferty agencji nieruchomości, w których została ona wystawiona na sprzedaż. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia postawioną przez organy skarbowe tezę, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą i jej rodziców za 1.370.000 zł, a nie jak to wynika z aktu notarialnego za 600.000 zł. W skardze próbowano dowieść, że ustalone przez organy skarbowe wydatki na zakup przedmiotowej nieruchomości dotyczą innych osób, tj. rodziców Skarżącej, a w szczególności jej ojca – H. K. Istotnie, z zebranych w tej sprawie dowodów wynika, że to on bezpośrednio uczestniczył w przekazywaniu pieniędzy na konta A. B. oraz jego szwagra – księdza D. T. Nie oznacza to jednak, że wydatek ten należało w całości przypisać jedynie H. K. Małżonkowie H. i G. K. nabyli tylko połowę udziałów w tej nieruchomości. Drugą połowę nabyła Skarżąca B. K. Słusznie więc jej przypisano połowę ogółu wydatków z tym związanych. Fakt, iż to H. K. przekazywał zbywcom pieniądze, nie podważa prawidłowości ustaleń organów skarbowych, że poniesiony z tego tytułu wydatek w równym stopniu dotyczy Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, rodzice Skarżącej zajmowali się wszystkimi formalnościami związanymi z zakupem tej nieruchomości. Sąd nie podziała także zarzutów skargi, dotyczących ustaleń organów skarbowych w przedmiocie wielkości darowizny, jaką Skarżąca mogła otrzymać od swej babci – A. M. Sam fakt zgłoszenia właściwemu organowi umowy darowizny zawartej na kwotę 300.000 zł, celem opodatkowania jej podatkiem od spodów i darowizn, nie przesądza jeszcze o tym, że darczyńca rzeczywiście przekazała tę kwotę Skarżącej. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Pani A. M. nie dysponowała taką kwotą. Źródłem oszczędności, jakie mogła ona wówczas posiadać i przekazać wnuczce w kwocie 53.521,38 zł była policyjna renta rodzinna oraz świadczenie otrzymywane z Fundacji "P.". Szczegółową argumentację w tym zakresie organ pierwszej instancji zawarł na stronach 25-31 uzasadnienia swojej decyzji i zdaniem Sądu jest ona w pełni przekonująca. Gdyby za prawdziwe przyjąć twierdzenia strony skarżącej, że Pani A. M. rzeczywiście w 2004 roku przekazała wnuczce kwotę 300.000 zł, to by oznaczało, że również ona poniosła wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i również wobec niej organ powinien wydać decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Tak się jednak nie stało. Postępowanie kontrolne wobec A. M. zostało zakończone wynikiem kontroli, w którym stwierdzono, że nie mogła ona przekazać B. K. darowizny w kwocie 300.000 zł. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w przedmiocie opodatkowania zgłoszonej darowizny w kwocie 300.000 zł. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nie kwestionował faktu zgłoszenia umowy darowizny w kwocie 300.000 zł do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że umowa ta nie była w całości zrealizowana. Tak, jak w odpowiedzi na skargę stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B., zgłoszenie darowizny do opodatkowania nie powoduje automatycznie weryfikacji przez organ podatkowy faktu wykonania umowy. Dlatego też wynik postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn nie wiąże automatycznie innego organu, który prowadzi postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W tym ostatnim postępowaniu mogą bowiem zostać ujawnione okoliczności nieznane organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w uzasadnieniu skargi przepisów 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Wobec stwierdzenia, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono wobec Skarżącej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w szczególności nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.