I GSK 294/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 631/10 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 733 (siedemset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 25 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ol 631/10 na skutek skargi G. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2010 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] kwietnia 2010r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego 465 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: W dniu 29 sierpnia 2007 r. Grzegorz Jastrzębski dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki NISSAN,numer nadwozia [...], rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2488 cm3. Po przemieszczeniu pojazdu z terytorium kraju członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 4 września 2007r. odsprzedał go firmie leasingowej. Dnia 6 września 2007 r. w/w pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta O. Rejestracji dokonano na podstawie art. 72 ust. 1 pkt. 6 i 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w oparciu o przedstawione dokumenty m.in. dowód zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W niemieckim dokumencie rejestracyjnym jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazd został zaklasyfikowany jako ciężarowy, w związku z powyższym organ rejestrujący nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. W dniu 18 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. wezwał G. J. do złożenia deklaracji AKC-U, wyjaśnienia przyczyn nie złożenia w/w deklaracji i zapłaty należnego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na powyższe Strona oświadczyła, iż w jej ocenie zastosowana klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego jest prawidłowa i nie złożyła deklaracji AKC-U. W dniu 14 kwietnia 2010 r. sporządzono protokół z przeprowadzonych oględzin pojazdu, który wraz z dokumentacją fotograficzną dołączono do akt postępowania. Na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w E. przedstawiciel producenta pojazdu marki Nissan nadesłał specyfikację techniczną odpowiadająca dokładnie przedmiotowemu pojazdowi, którą także dołączono do akt postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił G. J. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 15.484 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego NISSAN NAVARA. Organ celny I instancji uznał, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez G. J. pojazd marki Nissan Navara nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2488 cm3., należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi – (kombi ) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazując na art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego w E. wskazał, że przedmiotowy pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, a G. J., który nabył wewnatrzwspólnowowo przedmiotowy pojazd jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż to on dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., znak[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji taryfowej będącego przedmiotem sprawy pojazdu na wstępie wskazał, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1). W dniu 31 marca 2007 r. (Dz.U. U.E. z dnia 31 marca 2007 r. nr 20071C74101) Komisja Europejska wprowadziła zmianę do not wyjaśniających dotyczącą kodu CN 8703 i CN 8704, zmierzająca do uszczegółowienia znaczenia " pojazdy wielofunkcyjne". Ww Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 CN, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane wart. 2 pkt. 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. być objęty kodem CN 8703. Przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art.80 ust.1 i ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że podczas klasyfikowania pojazdu organ i instancji zastosował wytyczne zawarte w nocie wyjaśniającej ustalając główne przeznaczenie pojazdu. Za oceną, że głównym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób przemawiała specyfikacja wyposażenia pojazdu nadesłana przez N. S. C. & E. E. z siedzibą w B. Innym przejawem dokonanych ustaleń było zgodne z treścią interpretacji przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstw Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 porównanie stosunku ładowności, przestrzeni do przewozu towaru do ładowności przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób. Całkowita ładowność pojazdu wynosi 1000 kg, z czego na część pasażerską przypada 375 kg (5 miejsc siedzących x średnia waga osoby 75 kg) a na część towarową 625 kg. Ze względu na ogólny charakter pojazdu wskazujący na przeznaczenie do przewozu osób i stosunek masy części przeznaczonej do przewozu osób mniejszy od części przeznaczonej do przewozu towarów wskazujący na przeznaczenia pojazdu do przewozu towaru dokonano kolejnego pomiaru mającego na celu ustalenie stosunku maksymalnej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów do I długości rozstawu osi pojazdu. W tym przypadku maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1511 mm, długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3200 mm, a zatem stosunek ten jest mniejszy niż 50 %, co wg Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej wskazuje, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności nadesłanych specyfikacji i wymiarów pojazdu przez generalnego importera tej marki na Polskę uzyskanych na podstawie identyfikacji pojazdu w oparciu o niepowtarzalny nr VIN egzemplarza pojazdu. O słuszności przyjęcia parametru wskazanego przez importera świadczy zdaniem organu celnego wartość rozstawu osi podana przez uprawnionego diagnostę podczas dodatkowego badania pojazdu nr [...] z dnia 14.05.2010 r. wynosząca 3230 mm. Przeliczając stosunek długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków do wskazanego w dodatkowym badaniu technicznym rozstawu osi (1511 mm : 3230 mm) x 100 % = 46 %. Jest to wartość poniżej połowy długości rozstawu osi, a więc wskazuje na klasyfikację do kodu CN 8703. W celu potwierdzenia informacji zawartych w specyfikacji wyposażeniowej pojazdu nadesłanej przez generalnego importera pojazdów marki Nissan w Polsce dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, iż wyposażenie wewnętrzne jak i zewnętrzne wskazują na klasyfikację do pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Protokół z przeprowadzonych oględzin stanowi załącznik do akt postępowania i wskazuje na takie elementy świadczące o osobowym zastosowaniu pojazdu jak: pięć miejsc siedzących wyposażonych w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i pięć punktów kotwic, brak panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od przestrzeni tylnej, skórzana tapicerka podgrzewanych foteli oraz skórzana tapicerka kierownicy, dźwigni zmiany biegów i bocznych paneli drzwi przednich, "17" felgi aluminiowe, chromowane nakładki lusterek oraz chromowany tylny zderzak. Elementy te zdaniem organu odwoławczego wskazują, że przeznaczenie tego pojazdu do danego kodu CN określa ogólny wygląd i ogół cech nadający towarowi zasadniczy charakter, a nie faktyczne zastosowanie pojazdu przez danego użytkownika. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. 06.86.880) są to jak [podkreślił Dyrektor Izby Celnej elementy wskazujące na to, że pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób niż towarów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia norm postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję G. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowanie prawidłowej klasyfikacji zawartej w przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów do wszystkich dyrektorów Izb Celnych w Polsce pismem z dnia 20 sierpnia 2007 r. oraz naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w O. wskazując na kompetencje sądów administracyjnych wynikające z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podkreślił, że uregulowanie takie oznacza, że Sąd jest uprawniony, a jednocześnie zobligowany do kontroli zgodności prowadzonych postępowań z przepisami regulującymi zasady postępowania przed organami administracji jak też pod względem poprawności stosowanych przepisów prawa materialnego. Dalej sąd I instancji wskazał, że zasady postępowania w sprawach podatkowych określone zostały w ustawie z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 122 ustawy organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służą jak podkreślił WSA dalsze przepisy ustawy regulujące zasady postępowania dowodowego. Do przepisów tych zaliczyć między innymi art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się określone skutki prawne. Niewadliwe ustalenie stanu faktycznego umożliwia dopiero zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej dla zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego niezbędnym było ustalenie, że samochód NISSAN NAWARA jest samochodem osobowym. W takiej sytuacji decydującym o zakwalifikowaniu pojazdu samochodowego do kodu CN 8703 jest ustalenie do czego zasadniczo ma służyć dany pojazd samochodowy. Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania pojazdu samochodowego do kodu 8703 nie może być decydującym wyposażenie kabiny pojazdu. Pojazd jak podkreślił Sąd I instancji - niewątpliwie - zaliczany do samochodów ciężarowych może mieć bowiem bardzo luksusowe wyposażenie kabiny i wszelkie urządzenia służące bezpieczeństwu osób przebywających w kabinie ale przez to nie stanie się samochodem osobowym. Tak więc sam wygląd i wyposażenie części pojazdu przeznaczonej dla pasażerów nie może być dostateczną podstawą do uznania, że dany samochód jest samochodem osobowym. WSA wskazał, że wiedzę do jakich celów przeznaczony zasadniczo jest dany typ (model) samochodu, do jakich celów jest produkowany, posiada na pewno producent pojazdu i powinien ją posiadać dystrybutor. Informacja od producenta lub dystrybutora samochodów danej marki może dać w ocenie Sądu odpowiedź na zasadnicze dla wyniku sprawy pytanie, a mianowicie czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy równorzędnie do przewozu osób i towarów. Dalej Sąd wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego nie mogą w ramach uznania – decydować organy celne. Są one jak dalej wywiódł związane zarówno Nomenklaturą Scaloną jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które to wyroby wymienione zostały w załączniku Nr 1 do w/w ustawy pod pozycją 59. Dopiero przy braku możliwości jednoznacznego ustalenia czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób bądź do przewozu towarów organy stosują kryteria pomocnicze, a to proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową lub kryterium stosunku długości podłogi części przeznaczonej do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu. Te dwa ostatnio wymienione kryteria są kryteriami pomocniczymi. Zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu – do przewozu osób lub do przewozu ładunku. Sąd wskazał, że z ustaleń organów wynika, że podstawę zaliczenia przedmiotowego samochodu do kategorii osobowych (kod CN 8703) stanowiło wyposażenie jego kabiny i kryterium pomocnicze stosunek długości podłogi części przeznaczonej do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu. Jednakże zdaniem WSA organ nie wyjaśnił dlaczego kryterium ładowności nie jest co najmniej równorzędne z kryterium długości podłogi części przeznaczonej do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu. Sąd I instancji podkreślił, że w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z 20 sierpnia 2007r. zawarte są wskazania dotyczące klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowych. Odnosząc się do załączonej WIT sąd wskazał, że udzielona została w stanie faktycznym nie zawierającym danych o proporcji ładowności pojazdu, a zatem nie jest do końca adekwatna do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy nie wykazały dotychczas w sposób jednoznaczny, że samochód, z którym związana jest niniejsza sprawa, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dotychczasowe ustalenia dokonane zostały, zdaniem Sądu na niepełnym materiale dowodowym. W tej sytuacji dla wyjaśnienia sprawy należy, zdaniem WSA uzyskać informację np. od dystrybutora (importera) samochodów NISSAN NAVARA, czy pojazd tego typu przewidziany jest jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też importer takimi danymi nie dysponuje. Uzyskana informacja podlegać będzie ocenie organu. Uzyskawszy taką informację organ winien poczynić również jak wskazał Sąd I instancji ustalenia, przy uwzględnieniu faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Kwestią do ustalenia i rozważenia pozostanie wówczas faktyczne przeznaczenie pojazdu. Dalej WSA wskazał, że obowiązkiem organu będzie również wyjaśnienie, z jakich powodów kryterium stosunku długości podłogi do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu uznał za dominujące w odniesieniu do kryterium ładowności, a to w aspekcie powołanego pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z 20. sierpnia 2007r.. Mając powyższe na względzie WSA stwierdził, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w O. domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania będącego przedmiotem sporu pojazdu do kodu CN 8703 Scalonej nomenklaturze określonej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256. 1). w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie: - art. 133 ustawy poprzez nie rozpatrzenie merytorycznie sprawy, pomimo iż z akt sprawy wynikało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji w szczególności gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Sąd I instancji nie uwzględnił wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy i argumentów przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. [...], Dyrektora Izby Celnej w O. [.] oraz w odpowiedzi na skargę. Zdaniem kasatora twierdzenia Sądu dotyczące braku uzasadnienia wyboru kryterium nie odpowiadają treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. Organ podatkowy wskazał bowiem w treści uzasadnienia decyzji, że kryterium ładowności, na które powoływał się podatnik obowiązywało do 31.03.2007 r. tj. do dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r. zmian w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, Z uwagi na powyższą zmianę w Notach wyjaśniających w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano kryterium stosunku długości powierzchni do przewozu ładunków w stosunku do rozstawu osi pojazdu. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Sąd I instancji pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20.08.2007 r., adresowanym do Dyrektorów izb celnych, to zdaniem autora skargi kasacyjnej na uwagę zasługuje fakt, że są w nim zawarte wskazania dotyczące prawidłowej klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN lecz brak jest wskazania okresów obowiązywania wymienionych w piśmie kryteriów taryfikacji. Dalej Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że ww. pismo ma jedynie charakter przypominający zasady taryfikacji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O. przedłożona WIT nie zawiera parametrów dotyczących ładowności, gdyż były one nieistotne dla rozstrzygnięcia o prawidłowej taryfikacji tożsamego z przedmiotowym pojazdu. W ocenie kasatora niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu I instancji o nieadekwatności tego dokumentu do stanu faktycznego sprawy, skoro G. J. nabył samochód NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...] w dniu 29 sierpnia 2007 r., a wspomniany WIT ważny jest od 27 lipca 2007 r. i dotyczy takiego samego pojazdu. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prawidłowe zaklasyfikowanie danego towaru jest obowiązkiem jego producenta lub importera, natomiast weryfikacja prawidłowości deklaracji leży w kompetencji organów celnych. Z uwagi na powyższe uzyskanie informacji od producenta lub importera pojazdu, do czego zasadniczo jest przeznaczony przedmiotowy samochód, nie mogłoby stanowić przesłanki jego zaklasyfikowania do danego kodu CN. Natomiast właściwe było zwrócenie się do generalnego importera w Polsce pojazdów marki NISSAN NAVARA tj. NISSAN SALES CENTRAL & EASTERN EUROPE KFT Sp. z o.o. o przekazanie dokumentacji technicznej i handlowej, gdyż ta dokumentacja pozwalała określić cechy zewnętrzne pojazdu mające podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu do danego kodu CN, co też uczynił Naczelnik Urzędu Celnego w E. Biorąc pod uwagę zasady taryfikacji, które odnoszą się do cech zewnętrznych pojazdu zalecenia Sądu o uzyskaniu informacji od producenta lub importera przedmiotowego pojazdu i uwzględnienie wykorzystania przez podatnika tego samochodu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą mieć, zdaniem kasatora wpływu na prawidłową klasyfikację do kodu CN 8703. Podkreślając stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych, cechy zewnętrzne pojazdu oraz wyposażenie kabiny przeznaczonej do przewozu osób przedmiotowego pojazdu wyjaśnił, że wskazują one na zasadnicze zastosowanie pojazdu do przewozu osób. Powyższe, w połączeniu z kryterium stosunku długości powierzchni do przewozu ładunków do rozstawu osi pojazdu ostatecznie przesądziło, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. III SA/GL 1670/09 z dnia 13.04.2010 r., zgodnie z którym przy dokonaniu wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), autor skargi wskazał, że w przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest "samochód osobowy". Pojęcie to, jak podkreślił, nie zostało zdefiniowane ustawą, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Wynika to jak wskazano również z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W konkluzji Dyrektor izby celnej wskazał, że sposób klasyfikacji pojazdu zastosowany przez organy podatkowe jest zgodny z zasadami klasyfikacji przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego oraz Komisji (WE), a zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i pozwala na jednoznaczne ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdaniem kasatora, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2010 r. WSA w O. nie uwzględnił regulacji określających zasady kwalifikowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, tym samym dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia powołanych przez kasatora na wstępie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionej podstawie, a to obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do jej uwzględnienia. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie ich brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i wyłącznie w granicach wyżej określonych może rozpatrywać wniesioną skargę kasacyjną. W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej, w pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 133 ustawy p.p.s.a poprzez, jak wskazał kasator, nierozpatrzenie merytorycznie sprawy, pomimo, iż z akt sprawy wynikało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy brak było, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstaw do uchylenia decyzji, w szczególności gdy, jak wskazano nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez G. J. samochód marki Nissan Navara numer nadwozia [...], rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2488 cm3. stanowi wyrób akcyzowy w myśl przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80- 82 ustawy o podatku akcyzowym i zapisem poz. 59 załącznika Nr 1do tej ustawy jednym z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest "samochód osobowy" . Pojęcie to jak słusznie zauważa kasator nie zostało zdefiniowane w ustawie, nie mniej zapis poz. 59 wspomnianego załącznika do ustawy wskazuje na kod CN 8703, a opis tego towaru jest tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady EWG Nr 2658 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz WE L Nr 256 ze zm). stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi ( kombi ) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, co oznacza, iż to, według jakiej stawki jak również czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczeniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki Komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym serii C (Informacje i zawiadomienia). Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Dla zastosowania wskazanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego niezbędnym było zatem ustalenie, jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że przedmiotowy pojazd objęty jest kodem CN 8703. Wskazać w tym miejscu należy, że brzmienie pozycji 8703, jaki i pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Uznając jednocześnie, że rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe nastąpiło z naruszeniem zasady postępowania podatkowego określonej art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, WSA w O. kierując się treścią art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego zdaniem, nie pozwalał na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie NSA brak jest podstaw do aprobaty powyższego stanowiska Należy podzielić zarzut skargi, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. nie uwzględniając wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy i argumentów przedstawionych w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W szczególności nie jest właściwe twierdzenie WSA dotyczące braku uzasadnienia wyboru kryterium przyjętego przez organ podatkowy. W decyzji organu I instancji, którego stanowisko zaakceptowane zostało w całości przez organ odwoławczy, organ podatkowy wyjaśnił powody dla których przy dokonaniu klasyfikacji według, jak wskazano reguł klasyfikacyjnych zawartych przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego oraz komisji WE dla uznania zasadniczego charakteru pojazdy jako służącego do przewozu osób przyjęto kryterium stosunku długości powierzchni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi. Prawidłowość zatem przyjęcia powyższego kryterium przy dokonanej klasyfikacji winna zostać oceniona przez Sąd I instancji w zakresie kontroli legalności podjętej przez organ odwoławczy decyzji. Tym samym skierowany pod adresem Dyrektora Izby Celnej w O. przez Sąd orzekający w I instancji zarzut braku uzasadnienia stanowiska co do wyboru kryterium nie znajduje oparcia jak słusznie zarzuca kasator w aktach sprawy. Dalej zauważyć należy, że stanowisko organów podatkowych w zakresie uzasadnienia dokonanej przez nie klasyfikacji taryfowej i przypisania przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 CN (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób) wskazywało na szczegółowy opis cech zewnętrznych pojazdu, ustalony w oparciu o oględziny pojazdu i uzyskaną od generalnego importera w Polsce samochodów marki Nissan Navara dokumentację techniczną i handlową. Wskazując na dokonanie jej zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej, odnosząc się do cech zewnętrznych pojazdu, dodatkowo w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej ( MP Nr 86 poz. 880 ) dotyczące poz. 8703 oraz przyjętego kryterium stosunku długości powierzchni do przewozu ładunków w stosunku do rozstawu osi pojazdu, określonego po nowelizacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, organ podatkowy przedstawił obszerne uzasadnienie swego stanowiska. Skoro właściwa klasyfikacja taryfowa pojazdów, będąca obowiązkiem producenta lub importera, natomiast podlegająca weryfikacji przez organy celne, zależna jest od cech zewnętrznych pojazdów nie zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, iż dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu należało zatem uzyskać informację np. od dystrybutora ( importera ) samochodów Nissan Navara czy pojazd tego typu przewidziany jest jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dla dokonania właściwej klasyfikacji taryfowej zbędne i nie mające znaczenia dla wyniku sprawy wbrew stanowisku Sądu orzekającego w I instancji jest również poczynienie powyższych ustaleń przy uwzględnieniu faktu, że skarżący G. J. prowadzi działalność gospodarczą. Wskazywana przez Sąd I instancji, wymagająca ustalenia i rozważenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu kwestia faktycznego przeznaczenia pojazdu i jego wykorzystywania nie może mieć również jakiegokolwiek znaczenia i wpływu na prawidłową klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN. Z tego względu stwierdzenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dotyczących zasady prawdy obiektywnej i reguł postępowania dowodowego określonych art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie było zasadne, co oznacza, iż brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. Stwierdzenie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 133 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia z mocy art. 185 §1 p.p.s.a. rozstrzygnięcie jak w pkt 1 wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w O. w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody w ramach ustawowo przyznanych kompetencji dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji przesądzając tym samym czy dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 jest prawidłowa i zgodna z regułami Nomenklatury Scalonej w tym Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS przyjętymi w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej WE, uwzględniając że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego zdaniem NSA w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ( osobowego lub towarowego ) i przesądzenia przez WSA w oparciu o zasady kwalifikowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu czy przedmiotowy pojazd organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały do kodu CN 8703 przedwczesnym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie . Mając powyższe na uwadze zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego NSA wydał na podstawie art. 207 §2 p.p.s.a.