I SA/Kr 1398/11

Sygn. akt I SA/Kr 1398/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r., sprawy ze skarg T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...], [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji - skargi oddala - I. Postępowanie przed organami 1. Wnioskiem z dnia 18 listopada 2008r. T.S.A. (zwana dalej "strona skarżącą") działając na podstawie art. 224 § 4, art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d, art. 33f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o: - przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w wysokości 1.570.149,00 zł odpowiadającej kwocie zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określonej w decyzji z dnia 31 października 2008r. Nr [...] oraz wskazanie numeru rachunku bankowego, na który środki mają być przelane, - wstrzymanie wykonania w całości ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał złożone przez stronę skarżącą odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego bez rozpatrzenia przedmiotowych wniosków. 3. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji organu I instancji. Uzasadniając te rozstrzygnięcia wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynikać to miało z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 33g Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przysługuje zażalenie. Organ podatkowy stwierdził, że przyjęcie przedmiotowego zabezpieczenia nie będzie skutecznie chroniło interesów Skarbu Państwa z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. 4. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednio postanowieniem z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz postanowieniem z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. 5. Na skutek wniesionych skarg na oba powyższe rozstrzygnięcia, WSA w Krakowie, po uprzednim połączeniu ww. spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r. I SA/Kr 663/09 uchylił oba postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia pierwszej instancji. 6. W motywach wyroku WSA w Krakowie wskazał, że: "przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2009r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia". Dalej Sąd wywodził więc, że: "Przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej jest jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji. Zatem skoro zostało stwierdzone, że postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, skutkującym jego uchyleniem, to uchyleniu podlega także postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, jako wydane w oparciu o wadliwe postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia". 7. Argumentację tę podzielił NSA, który wyrokiem z dnia 14 października 2010r. I FSK 1881/09 oddalił skargę kasacyjną organu, stwierdzając, że zgodnie z cytowanymi poglądami doktryny i judykatury kształt obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008r. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zabezpieczenia na wniosek podatnika, ograniczał organy jedynie do badania czy zaproponowana forma zabezpieczenia mieściła się w sposobach zabezpieczenia wymienionych w art.33d Ordynacji podatkowej. Było to, zdaniem NSA, błędem ustawodawcy naprawionym dopiero po zmianie przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r. 8. Złożony depozyt (co było warunkiem rozpoznania wniosku o złożenie zabezpieczenia) w kwocie 1 570 149,00zł został przekazany przelewem dnia 27 listopada 2008r. na rachunek sum depozytowych właściwego urzędu skarbowego. Depozyt ten na wniosek strony skarżącej został zwrócony przez urząd skarbowy dnia 10 grudnia 2008r. w związku z uprzednim wyegzekwowaniem należności (zajęcie dnia 4 grudnia 2008r. rachunków bankowych w tej samej kwocie). 9. W toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji pełnomocnik strony skarżącej, w piśmie z dnia 8 lutego 2011r., w odpowiedzi na wyznaczony mu 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie wskazał, że postępowania te są bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2009r. 10. Postanowieniami z dnia 11 marca 2011r. nr [...]w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia oraz nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art.208 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, umorzył oba postępowania jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie orzekania decyzja, na poczet której mogło być przyjęte zabezpieczenie oraz co do której powinno zostać orzeczone wstrzymanie wykonania – została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009r. nr [...]Dodatkowo, organ zauważał, że wpłacony depozyt w dniu 10 grudnia 2008r. został zwrócony, ponieważ w dniu 4 grudnia 2008r. została wyegzekwowana cała kwota zaległości. 11. W wniesionych odwołaniach powtórzona została argumentacja dotycząca konieczności przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z podkreśleniem, że pogląd ten podzielił również NSA w wydanym w rozstrzyganej sprawie wyroku. Ponadto strona skarżąca wskazała, że sprawa dotycząca egzekucji znajduje się na etapie postępowania sądowego i właściwszym rozwiązaniem byłoby zawieszenie postępowania administracyjnego z uwagi na prejudycjalność ewentualnego wyroku sądu w tej sprawie. Strona skarżąca zauważała przy tym, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem w przedmiocie postępowania egzekucyjnego byłoby umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego egzekucja dotyczyła. 12. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 czerwca 2011r. nr [...]oraz nr [...] odpowiednio w przedmiocie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne akcentując przede wszystkim brak przedmiotu postępowania w dacie orzekania. Wskazał na uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ argumentował przy tym, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty, a za zapłatę należałoby uznać również przymusowe ściągnięcie w drodze egzekucji – stąd i z tych powodów niemożliwe było orzeczenie w przedmiocie jego zabezpieczenia i wstrzymania wykonania. Zdaniem organu, skoro postępowanie "z jakiejkolwiek przyczyny" stało się bezprzedmiotowe to prawidłowym postępowaniem było jego umorzenie. Odnosząc się natomiast do rozważań strony skarżącej o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego organ zauważał, że kwestia ta dotyczy innego postępowania i nie ma charakteru prejudycjalnego w rozpatrywanej sprawie. II. Postępowanie przed sądem administracyjnym 1. W skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.120 i 121 oraz art.208 §1, a także art.33d, art.33g, art.224a oraz art.59 Ordynacji podatkowej, a także art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa", argumentując podobnie jak w odwołaniach. Wskazywała, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia był skuteczny, a zobowiązanie podatkowe przymusowo wykonane, w jej ocenie, nie wygasło, ponieważ jego ściągnięcie było bezprawne. Zdaniem strony skarżącej, samo zobowiązanie podatkowe uległo zresztą przedawnieniu. Ze względów formalnych, w opinii strony skarżącej, wydanie zaskarżonych decyzji było przedwczesne i powinno oczekiwać (poprzez zawieszenie postępowań) na rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przedmiocie zasadności postępowania egzekucyjnego. 2. W wniesionych odpowiedziach na skargi, organ wnosząc o ich oddalenie, argumentował jak dotychczas. 3. Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sąd postanowił połączyć sprawy obu skarg (od sygn. I SA/Kr 1398/11 do I SA/Kr 1399/11) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnatura I SA/Kr 1398/11. 4. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując dotychczasowe żądania wskazywał, że rozstrzygnięcie w zaskarżonych decyzjach było co najmniej przedwczesne, co potwierdził, wyrok WSA z dnia 19 października 2011r. I SA/Kr 1334/11. 5. Pełnomocnik organu podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargi wskazywał, że istotny był w sprawie stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. III. Rozważania sądu administracyjnego. 1. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu było umorzenie postępowań w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji w sytuacji, gdy w dacie orzekania przez organ decyzja wymiarowa dotycząca zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły w te wnioski, została uchylona przez organ drugiej instancji, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. 3. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżone decyzje były, co najmniej, przedwczesne. Organy powinny bowiem zawiesić postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi dotyczącej postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte w związku z poprzednią odmową przyjęcia zabezpieczenia i odmową wstrzymania wykonania decyzji, a które to rozstrzygnięcia zostały prawomocnie uznane wyrokiem sądowym jako bezprawne. 4. Natomiast, zdaniem organów, fakt, że w dacie orzekania decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego, a także samo zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane – przesądzał o bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania zobowiązania. Ocena prawidłowości tegoż postępowania egzekucyjnego, a także ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie miało rozstrzygającego znaczenia, niezasadne było więc było zawieszenie postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania i zabezpieczenia. 5. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art.208§1 Ordynacji podatkowej. 6. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z brzmienia przepisu wynika, że wystarcza, aby zaistniała "jakakolwiek" przyczyna braku przedmiotu postępowania, aby organ miał obowiązek umorzyć postępowanie. Oznacza to, że w przypadku braku przedmiotu postępowania organ nie ma wręcz prawa do jego kontynuowania i badania dalszych okoliczności związanych ze sprawą, skoro i tak, w końcowym efekcie, nie może rozstrzygnąć merytorycznie. 7. W realiach rozpoznawanej sprawy organ ponownie prowadził postępowanie w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na poczet kwoty należnej do wpłaty (na skutek zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 570 149,00 zł) wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. nr [...]dotyczącej sierpnia 2003r., ale w dacie orzekania (tj. dnia 11 marca 2011r.) decyzja ta nie istniała w obrocie prawnym na skutek jej uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009r. nr [...]i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Okoliczności te wynikały z akt postępowania administracyjnego i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. 8. W ocenie Sądu, skoro podstawą należności jakiej domagały się organy wobec strony skarżącej, a jednocześnie, której dotyczyły wnioski o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania była należność wynikająca z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia 31 października 2008r. bezprzedmiotowym było dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia na jej poczet oraz wstrzymania jej wykonania skoro odpadła podstawa do domagania się wykonania (zapłaty) tejże należności. 9. Brak istnienia decyzji, z której wynika powinność podatnika do zapłaty określonej (ustalonej) kwoty tytułem zobowiązań podatkowych powoduje, że postępowanie w tym zakresie nie tyle jest przedwczesne, co bezprzedmiotowe. Aby orzekać w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych lub wstrzymania ich wykonania zobowiązania te muszą zostać określone w decyzji wymiarowej, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych wyraźnie w ustawie. Przykładowo, art.33 §2 Ordynacji podatkowej dopuszcza zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Przypadek ten nie dotyczy jednak w ogóle rozpoznawanej sprawy. 10. Sąd uznał więc, że w ustalonym przez organy, stanie faktycznym, nie istniał przedmiot postępowania dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. 11. Dodać przy tym należało, że wbrew sugestiom skargi, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2011r. I SA/Kr 1334/11, na który powoływał się pełnomocnik strony skarżącej, nie tyle dotyczył zasadności postępowania egzekucyjnego, ale ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Z kontekstu odwołań i skargi w rozpatrywanych sprawach wynikało, że przedmiotem skargi w sprawie o sygn. I SA/Kr 1334/11 była zasadność przekazywania przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej, należność za sierpień 2003 r. w dniu 30 stycznia 2009r. była przedawniona. 12. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowość zaskarżonej w sprawie I SA/Kr 1334/11 decyzji nie ma charakteru prejudycjalnego co do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji czy też przyjęcia zabezpieczenia. 13. Zgodnie z art.201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 14. Wprawdzie warunkiem uznania jakieś kwestii za "zagadnienie wstępne" jest bezpośredni wpływ tejże kwestii (tu: byłoby nią istnienie lub nieistnienie zobowiązania do wykonania) na ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie prowadzonego postępowania (tu: wstrzymanie wykonania i przyjęcie zobowiązania) to jednak, w warunkach rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie podnosiła, że takie zobowiązanie nadal istnieje. Wręcz przeciwnie, sugestie skarg oparte na wykazywaniu nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, zmierzały do wykazania braku istnienia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia. 15. W takiej sytuacji organ, zgodnie z powyżej przytoczonym poglądem co do wykładni "jakiejkolwiek przyczyny" umorzenia postępowania nie był zobowiązany do dalszego badania okoliczności sprawy w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania, skoro ustalił, że istnieją inne, zasadne, przyczyny jego umorzenia w trybie art.208 §1 Ordynacji podatkowej. 16. Należy też zauważyć, że zgodnie z art.212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z powyższym orzekając o umorzeniu postępowań w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji organ był związany swoją poprzednią decyzją z dnia 30 stycznia 2009r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., niezależnie od stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze na te decyzję. 17. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.120 i 121 oraz art.208 §1, a także art.33d, art.33g, art.224a oraz art.59 Ordynacji podatkowej, a także art.170 ppsa. 18. Organ słusznie nie zastosował w sprawie art.33d, art.33g, art.224a oraz art. 59 Ordynacji podatkowej, prawidłowo bowiem przyjął, że nie istniał przedmiot postępowania, a wspomniane przepisy mogłyby mieć zastosowanie w przypadku jedynie orzekania merytorycznego. 19. Tym samym, zdaniem Sądu, organ nie naruszył również art.170 ppsa., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten jednak wiąże organ jeżeli stan faktyczny lub stan prawny w dacie ponownego orzekania nie uległ zmianie. W rozpoznawanej natomiast sprawie istotnie uległ zmianie stan faktyczny w związku z nieistnieniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, a co za tym idzie brakiem przedmiotu postępowania. Organ zresztą nie negował w zaskarżonych decyzjach oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w ogóle nie orzekał merytorycznie. 20. Niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia art.120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez, jak to ujęła strona skarżąca, "wydanie decyzji, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych". Oba powołane przepisy stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120) oraz, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1). Jak już Sąd uzasadniał powyżej, wydane decyzje miały swoje umocowanie w prawidłowo zinterpretowanym i zastosowanym art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. 21. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia ww. zasady zaufania. W szczególności, zaskarżone decyzje w żaden sposób nie uniemożliwiły stronie skarżącej dalszego domagania się uznania, że wszczęta egzekucja została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r uległo przedawnieniu ( w sporze dotyczącym zarzutów egzekucyjnych lub bezpośrednio dotyczącym prawidłowości decyzji wymiarowych). Jednakże ta kwestia, co słusznie zauważał organ, w tym konkretnym stanie faktycznym (z powodu uchylenia decyzji wymiarowej) nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięć w sprawie , w której brak było z przyczyn formalnych przedmiotu postępowania. 22. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ppsa, który to przepis stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.