I SA/Łd 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 842/10 Uzasadnienie W dniu 24 grudnia 2009 r. A. Sp. z o.o. w Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że ma zamiar zawrzeć umowę spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zastanawia się co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania : 1. Co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej? 2. Czy podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania - od umowy spółki stanowi "przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego". W opinii wnioskodawczyni, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem albo oznacza alternatywę rozłączną, czyli podstawa opodatkowania nie może być w tym przypadku policzona od sumy wkładów i kapitału zakładowego, może być policzona tylko od wartości jednej z wymienionych kategorii. Wnioskodawczyni uważa, iż jeżeli ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że podstawą opodatkowania przy umowie spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, to odnosi się do wszystkich spółek osobowych, czyli również do spółki komandytowo-akcyjnej i nie ma znaczenia, iż spółka komandytowo-akcyjna posiada również kapitał zakładowy. Stąd też podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej powinna być liczona od wartości wkładów wnoszonych do tej spółki. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 roku Nr 68, poz. 450 ze zm.), z których wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, jak również każda zmiana ww. umowy powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania oraz że spółka osobowa to m.in. spółka komandytowo-akcyjna, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, nadto że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 125, art. 126 i art. 130 ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych i podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest wprawdzie spółką osobową, ale jednocześnie wśród spółek osobowych tylko w przypadku tej spółki występuje pojęcie kapitału zakładowego. Na tle powyższego organ stwierdził, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. Pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył prawo poprzez błędną wykładnię i tym samym naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów : - prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 07.68.450 j.t. ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie treści i znaczenia powyższego przepisu, tj. uznanie, iż w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego; - prawa procesowego - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 05.8.60 j.t. ze zm.) poprzez brak prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu wydanej interpretacji odniesienia się do wątpliwości zgłaszanych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na stanowisko organu, zgodnie z którym ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania będzie suma wartości wkładów i kapitału zakładowego, co zdaniem strony skarżącej jest niezgodne z treścią art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym ustawodawca posłużył się w sposób wyraźny funktorem alternatywy rozłącznej "albo". Tym samym, zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne jest przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania powinna być liczona od sumy wartości wkładów i kapitału zakładowego. W związku z powyższym stanowisko organu świadczy o tym, że w oczywisty sposób nieprawidłowo ustalił on treść i znaczenie powyższego przepisu, przypisując zwrotowi "albo" znaczenie spójnika koniunkcji "i" bądź spójnika alternatywy łącznej "lub". Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem organ powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast wydana interpretacja narusza powyższy przepis, ponieważ zawarta w niej ocena stanowiska wnioskodawcy jest nieprawidłowa, ogranicza się bowiem do powoływania przepisów kodeksu spółek handlowych i ich interpretacji, a nie przepisów prawa podatkowego, nie odnosząc się w żaden sposób do głównego problemu jaki przedstawiła strona skarżąca, czyli użycia przez ustawodawcę spójnika "albo" w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej, organ wydając wskazaną interpretację, naruszył zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem interpretacja nie odpowiada na wskazane we wniosku wątpliwości oraz pozbawiona jest prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż ograniczono się w niej jedynie do stwierdzenia, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe przy jednoczesnym braku odniesienia się do tego stanowiska. Poza tym skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności chodzi o to, czy podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego, czy też jak twierdzi organ – suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego. W rozpatrywanej sprawie we wniosku Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć umowę spółki kapitałowo-akcyjnej, która jest spółką osobową, ale jednocześnie posiada zarówno wkłady, jak i kapitał zakładowy, co z kolei wywołuje wątpliwości co do tego, co jest podstawą opodatkowania, czy wartość wkładów - jak ma to miejsce w przypadku spółek osobowych, czy wartość kapitału zakładowego. Spółka wskazuje, że z pewnością nie może tą podstawą być suma wartości wkładów i wartości kapitału, bowiem w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) jest pomiędzy tymi pojęciami spójnik "albo" stanowiący alternatywę rozłączną. W ocenie Sądu stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Jak bowiem stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zawarcie przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pomiędzy słowami "wartość wkładów do spółki osobowej" i "wartość kapitału zakładowego" spójnika "albo", stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość zsumowania wskazanych w przepisie wartości. Problemem jest więc, czy tą podstawą przy zawarciu umowy spółki kapitałowo-akcyjnej jest wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego. W tej mierze, zdaniem Sądu, wskazówkę zawiera przepis art. 1a pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zatem stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy takiej spółki powinna być wartość wkładów, jak ma to miejsce w przypadku spółek osobowych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie ma potrzeby sięgania do przepisów ustawy kodeks spółek handlowych, jak uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, bowiem wykładnia językowa przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiąca o podstawie opodatkowania w połączeniu z przytoczonym przepisem art. 1a pkt 1 tej samej ustawy daje wystarczające podstawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawczyni zawarte we wniosku o interpretację. Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) - nie można poprzestać na rezultatach wykładni językowej, zasadne jest bowiem skorzystanie również z wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej, ze szczególnym uwzględnieniem jednego z jej rodzajów, tj. wykładni celowościowej. W konsekwencji, mając na uwadze treść ww. przepisu oraz fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych, wymienionych w definicji legalnej (art. 1 a pkt 1 ustawy) posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy, organ uznał, iż podstawę opodatkowania w przypadku powstania tej spółki stanowi, tak jak to zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wartość wkładów i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplentariuszy i kapitału zakładowego. W ocenie Sądu taka interpretacja powołanego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy zawiera spójnik "albo" wykluczający możliwość łączenia – sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną interpretację, a nadto przepis postępowania, tj. art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez brak prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawczyni, zasadnie bowiem skarżąca Spółka podnosi, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ w istocie nie wyjaśnił wątpliwości przedstawionych we wniosku i nie ocenił stanowiska wnioskodawczyni, uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie spełnia wymogów powołanego przepisu ordynacji. W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem, Sąd uchylił ją na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.. Sz.Ch.