I FSK 740/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 736/10 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego K. D. kwotę 221,40 zł (słownie: dwieście dwadzieścia jeden złotych czterdzieści groszy) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem wynagrodzenia kosztów reprezentacji z urzędu oraz kwotę 54 zł (słownie: pięćdziesiąt cztery złote) tytułem udokumentowanych kosztów przejazdu tj. łącznie kwotę 275, 40 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt pięć złotych czterdzieści groszy). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 736/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 września 2010 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., po wznowieniu postępowania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 1 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił M. L. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości o 592 zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, że kwota podatku naliczonego została w deklaracji zawyżona przez uwzględnienie faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. w L. za 6 ratę czynszu do umowy leasingu. Organ uznał, że przedmiot tej umowy w rzeczywistości nie istniał. Powyższa decyzja nie została skutecznie zaskarżona, albowiem odwołanie od niej zostało pozostawione bez rozpatrzenia ze względu na wniesienie go po upływie terminu. W dniu 30 września 2009 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z akt kontroli podatkowych P. w L., bowiem jak twierdził zawarte w nich protokoły mają potwierdzać istnienie wagi dźwigowej i modułu radiowej transmisji danych, które były przedmiotem umowy leasingu. Ponadto skarżący wskazał, że do tej umowy mają również zastosowanie rozważania sądów dokonane w przedłożonych przez niego wyrokach dotyczących umowy leasingowej z P. F. L. w S. Zdaniem skarżącego z wyroków tych wynika, że mimo braku przedmiotu umowy, stosunek zobowiązaniowy istnieje i wydatek dotyczący tej umowy powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, nie stwierdzając przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ wskazał, że w toku postępowania był już rozpatrzony wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych P. w L., ale z uwagi na to, że okoliczność istnienia przedmiotu umowy leasingu została wyjaśniona dostatecznie i wiarygodnie innymi bezpośrednimi dowodami odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. W odniesieniu do wyroków sądów organ wskazał, że sądy nie analizowały czy przedmiot leasingu był wykorzystywany przez skarżącego w działalności gospodarczej, zatem ich ustalenia nie miały żadnego wpływu na postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Odnosząc się do wywodów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że podniesione przez stronę argumenty nie odnosiły się do postępowania wznowieniowego, a zwłaszcza istnienia przesłanek tego postępowania w rozumieniu art. 240 §1 Op. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie żadna przesłanka wznowieniowa nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd Okręgowy w G. nie odniósł się do kwestii wykorzystywania samochodu w działalności gospodarczej. Podkreślono, że w przypadku wagi i modułu postępowanie dowodowe wykazało, że przedmioty te nie istniały, zatem skoro nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie służyły do uzyskania przychodu, wydatki z nimi związane, choćby były uzasadnione treścią umowy leasingu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu i mieć wpływu na obniżenie podatku należnego. Zdaniem organu argumenty podane przez skarżącego nie mogły doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu pierwszej instancji jej autor podniósł, że przedmiotem postępowania jest w istocie stwierdzenie czy R. T. jest podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez nią firmy N. S. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie tego zagadnienia nastąpiło w postępowaniu dotyczącym zwrotu R. T. podatku VAT za lata 1998 – 2001. Skarżący podkreślił, że nową okolicznością jest fakt uznania za prawdziwy stosunku pracy zwartego między nim, a R. T., który został potwierdzony zaświadczeniem o dochodach i zarobkach jakie uzyskał z tej firmy. Jeżeli sąd karny ustalił w prawomocnym wyroku dochody z tego stosunku, to zdaniem skarżącego utrzymanie decyzji podatkowej nie obejmującej tych przychodów jest rażącym naruszeniem porządku prawnego. Dalej skarżący wskazał, że ustalając zakres stosunku pełnomocnictwa organ nie wziął pod uwagę, iż R. T. zatrudniała również pracowników M. P. i P. S. Powołując wyrok Sądu Okręgowego w E., sygn. akt IV U 1966/04, w którym stwierdzono, iż czynności poczynione przez pełnomocnika odnoszą skutek dla mocodawcy, skarżący podniósł, że organ nie wziął powyższego pod uwagę. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze odnoszą się do decyzji wymiarowej, a nie dotyczą przesłanek wznowieniowych. Rozstrzygając natomiast w granicach sprawy, sąd administracyjny nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Tym samym Sąd stwierdził, że dowody przedstawione przez skarżącego nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż część z nich była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną, część z nich nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, a część z nich nie jest związana z niniejszą sprawą, albowiem dotyczy innej osoby. W odniesieniu do pisma ZUS z dnia 18 października 2001 r., oraz wyroku Sądu Okręgowego IV U 1966/04 z dnia 10 listopada 2004 r. organ prawidłowo stwierdził, że nie mają one związku ze sprawą. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz oświadczenia składane w toku postępowania wznowieniowego mają na celu podważenie ustaleń faktycznych organów i w związku z tym wyników postępowania zakończonego dla strony niekorzystną decyzją wymiarową. Skarżący nie wykazał natomiast, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Op. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie czy R. T. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że skoro organy przypisały mu część działalności prowadzonej przez R. T., to istnieje podstawa do zwrotu na jego rzecz nadpłaty części podatku VAT, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jak ustalono podatek uiściła R. T. i mógł być on zwrócony tylko jej. W odniesieniu do argumentu uznania w innych postępowaniach za prawdziwy stosunek pracy potwierdzony zaświadczeniem o zarobkach skarżącego uzyskiwanych w firmie R. T. Sąd stwierdził, że zarówno Sąd Rejonowy G. – P., jak i Sąd Okręgowy w G. w wydanych wyrokach nie badał, czy wskazane zaświadczenie odzwierciedla rzeczywisty stosunek pracy. Sąd podkreślił nadto, że powołane wyroki zostały wydane w 2009 r., a zatem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie mogły stanowić przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Natomiast kwestia zatrudnienia przez R. T. pracowników: M. P. oraz P. S. została podniesiona na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem nie podlegała badaniu jako przesłanka do wznowienia postępowania. Z decyzji ostatecznej wynika jednakże, że kwestia ta była oceniana w postępowaniu wymiarowym. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie sprawy ze względu na przedawnienie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: 1. naruszenie art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 Op poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik; 2. art. 141 § popsa poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej stan faktyczny; 3. art. 151 popsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; 4. art. 2, art. 7 Konstytucji RP; 5. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.). W uzasadnieniu kasator podał, że przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op było pominięte w sprawie oświadczenie R. W. Powołał również treść wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów, odniósł się do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Kasator przyznał, że powołane przez niego wyroki zostały wydane po wydaniu decyzji wymiarowych, ale dotyczyły one spraw istniejących przed decyzją ostateczną, nieznanych organom podatkowym. Kastor stwierdził ponadto, że nie dopuszczono dowodów z innych akt podatkowych tj. ze spraw P. oraz R. T. Podniósł, że obciążając go podatkiem VAT od sprzedaży R. T. należało z urzędu nadpłaty jej firmy zaliczyć na jego zobowiązanie podatkowe. Podniósł również, że prokuratura nie postawił zarzutów R. W., a zatem dokumenty wystawione przez jego firmę nie mogły potwierdzać nieprawdy. Kasator dodał, że ocena zeznań R. T. jest sprzeczna z oceną Sądu Pracy. Pominięto w szczególności wyrok SR I SO G., który potwierdzał, że kasator był pracownikiem R. T. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Punktem wyjścia do powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, wyznaczała treść art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wymienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że kasator nie dostrzega istoty oraz zakresu postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Op) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy), którą można by w odnieść do decyzji wznowieniowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Dopiero w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych kasator pokusił się o stwierdzenie, że pominięte przez Sąd w toczącym się postępowaniu oświadczenie o faktycznym wykonaniu usług na rzecz kasatora przez R. W. stanowiło przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Dowód ten został wskazany w pierwotnym wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z 1999 r. i do momentu wniesienia skargi był przez stronę konsekwentnie powoływany. Organy słusznie jednak uwzględniły ten dowód jedynie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. uznając, że nie ma on związku z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Powołane w skardze kasacyjnej argumenty stanowią zatem polemikę z argumentacją decyzji wydanej w innym postępowaniu. To bowiem w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. organ nie dał wiary oświadczeniu R. W., uznając za spójne jego wcześniejsze zeznania i m. in. na tej podstawie odmówił zmiany rozliczenia w zakresie tego podatku. Dodać należy, że z treści ostatecznej decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania wznowieniowego w istocie nie wynika, aby usługi świadczone przez R. W. dotyczyły w jakikolwiek sposób rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Nie były one bowiem przedmiotem analizy organu podatkowego, gdyż zakwestionowana faktura, której dotyczyło powołane oświadczenie, została wystawiona w 25 stycznia 1999 r., a zatem rozliczona została w zupełnie innym okresie. W grudniu 1999 r. organy zakwestionowały tylko jedną fakturę kosztową tj. wystawioną w dniu 1 grudnia 1999 r. przez firmę P. Jeśli chodzi o okoliczności związane z przedmiotem niniejszej sprawy, to brak zarzutów odnoszących się do zasadniczego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oznacza, że wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym konstatacji, że w rozpoznawanej sprawie tj. dot. podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny, wyrażonej przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Będąc związanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznawianie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, – istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji, – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. to nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, która tej oceny skutecznie nie podważała. Kasator nie sformułował bowiem zarzutu, który skutecznie odnosiłby się do zaistnienia przesłanki wznowieniowej związanej z postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy, kasator odniósł się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op). Wskazał również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 Konstytucji RP). Sformułowane w ten sposób zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oceny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały bowiem przez pryzmat wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej, co całkowicie uszło uwadze kasatora, a w konsekwencji nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach kasacyjnych, które nie zostały powiązane z faktem zaistnienia takiej przesłanki. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 popsa). W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 popsa) wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa). Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 popsa, gdyż wbrew stanowisku kasatora prawidłowo ograniczył zakres swojej kontroli jedynie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiadało wymogom art. 141 § 4 popsa. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 popsa. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).