III SA/Wr 577/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Przedmiotem skargi P. J. - reprezentowanego przez doradcę podatkowego (dalej skarżący), jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Odział Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie przepisu art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu [...] roku zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zarządzenie to doręczono skrzącemu w dniu [...] r. W oparciu o nie dokonano zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunków bankowych. Termin zabezpieczenia ulegał przedłużaniu, kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. ustalono go do dnia [...] r. Niemniej w wyniku kolejnego wniosku wierzyciela z dnia [...] roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: upea), postanowieniem z dnia [...] r.( Nr [...] przedłużył do dnia [...] r. termin zabezpieczenia na majątku skarżącego, powołując się na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (Nr [...]) określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. [...] r. jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. We wniesionej skardze na powyższe postanowienie, zarzucono rozstrzygnięciu: 1) Naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego zastosowanie, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy nie można z wielu powodów mówić o prawnie skutecznym zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika; 2) Naruszenie art. 159 § 2 tej ustawy, przez błędną wykładnię, objawiającą się uznaniem, iż organ egzekucyjny przedłużają zabezpieczenie nie ma obowiązku badania dalszego istnienia przesłanek uzasadniających samo ustanowienie zabezpieczenia W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zabezpieczenia obowiązku podatkowego, co najmniej z dwóch niezależnych od siebie powodów: -zabezpieczenia dokonano w momencie, gdy w stosunku do strony i w sprawie zabezpieczanego obowiązku nie toczyło się postępowanie podatkowe, jak również nie trwała kontrola podatkowa; -przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, jak również decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, doszło do pominięcia pełnomocnika strony, którego umocowanie nie powinno budzić wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów; okoliczności stanu faktycznego wskazują dodatkowo, iż wątpliwości takich nie miał sam organ egzekucyjny, na co wskazuje sposób zaadresowania w/w postanowienia i decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe, zdaniem skarżącego, uzasadnia w pełni zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 159 § 2 upea, poprzez jego zastosowanie, pomimo iż stanie faktycznym sprawy nie doszło do prawnie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych podatnika. Dalej w uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. skarżący ma zawarty układ ratalny, co oznacza brak konieczności utrzymywania zabezpieczania wykonania zobowiązania na majątku podatnika. W cenie skarżącego rozłożenie należności na raty wręcz zakazuje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem okoliczność ta stanowi przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 upea). Wskazano w uzasadnieniu, że powyższa okoliczność potwierdza zasadność zarzutu naruszenia przez organ nadzoru art. 159 § 2 upea, przez błędną wykładnię, objawiającą się uznaniem, iż organ egzekucyjny przedłużają zabezpieczenie nie ma obowiązku badania dalszego istnienia przesłanek uzasadniających samo ustanowienie zabezpieczenia. Podniesiono w uzasadnieniu skargi także, że termin o którym mowa w art. 159 § 2 upea, może być przedłużony jedynie w czasie trwania zabezpieczenia. W sprawie termin zabezpieczenia upłynął w dniu [...] r., natomiast postanowienie o jego przedłużeniu zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r., nie nastąpiło więc skuteczne przedłużenie zabezpieczenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G., podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów skargi podniesiono, następujące okoliczności. Zdaniem organu, przesłanki zabezpieczenia określone są w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji badane są tylko w momencie dokonania zabezpieczenia. Ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby więc ponowne rozstrzygnięcie kwestii będącej już przedmiotem innego rozstrzygnięcia. Natomiast zarzuty co do podstaw zabezpieczenia powinny być podnoszone w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, zaś ewentualne zmiany przesłanek - w postępowaniu dotyczącym uchylenia zabezpieczenia. Podniesiono w uzasadnieniu odpowiedzi, że zgodnie z przepisami, termin zabezpieczenia może zostać przedłużony na wniosek wierzyciela, w sytuacji gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Taką przyczyną w sprawie jest wskazana przez wierzyciela okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (Nr [...]) określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. jest nieostateczna, toczy się bowiem postępowanie odwoławcze, a decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazuje to, że postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Dalej podniesiono w uzasadnieniu odpowiedzi, że przedłużenie terminu nastąpiło w czasie jego trwania. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zabezpieczenia był przedłużony do dnia [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wierzyciel zawnioskował o jego dalsze przedłużenie do dnia [...] r. W następstwie, postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył go do [...] r. W tej sytuacji fakt doręczenia stronie powyższego postanowienia w dniu [...] r. nie stanowi o naruszeniu art. 159 § 2 upea, bowiem termin określony w tym przepisie dotyczy wierzyciela i organu egzekucyjnego. Wskazano w uzasadnieniu, że faktu rozłożenia zabezpieczonej należności na raty, jako przyczyny, dla której postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte wierzyciel nie wskazał, tym samym organ egzekucyjny nie miał możliwości weryfikacji tej przesłanki. Podniesiono także w uzasadnieniu, że zarzut braku prawnie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatnika, z uwagi, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu z pominięciem pełnomocnika jest nieuzasadniony. Wskazano w tym zakresie, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany może działać przez pełnomocnika, pod warunkiem że charakter czynności nie wymaga osobistego działania zobowiązanego (art. 32 k.p.a. ), zaś umocowanie pełnomocnika do działania w tym postępowaniu wynikać musi z załączonego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa (art. 33 k.p.a.). Wskazuje to na obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi dopiero z chwilą, gdy organowi egzekucyjnemu znana jest wola zobowiązanego do działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli swoim zakresem obejmuje postępowanie zabezpieczające, egzekucyjne, musi być złożone do konkretnej sprawy, nawet jeżeli jest to ten sam organ. Organ egzekucyjny nie może domniemywać istnienia pełnomocnika. Nie można również mówić o skutecznym działaniu pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Podkreślono także w uzasadnieniu, wskazując na orzecznictwo, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, czy odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością, która ze względu na swój charakter wymaga osobistego działania zobowiązanego, bowiem czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wszczyna postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii: 1) prawidłowości doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia, a przeto skuteczności zabezpieczenia zobowiązania i wpływu tej okoliczności na zgodność z prawem będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia; 2) istnienia podstaw do przedłużenia zabezpieczenia oraz uzasadnienia przesłanek dalszego utrzymania zabezpieczenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że decyzja ta jak i zarządzenie zabezpieczenia – jak wynika z akt sprawy oraz stanowiska skarżącego – zostały doręczone skarżącemu. Niemniej prawidłowość doręczenia tych rozstrzygnięć skarżący mógł badać w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające i jak wynika z ustaleń, z tej możliwości korzystał. Tym samym podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia należy uznać za nieuzasadnione, skoro strona mogła kwestionować stanowisko organów w tym przedmiocie. Niezależnie od powyższego, odnosząc się w szczególności do zarzutu skarżącego, iż zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego prowadzone było następnie wobec strony postępowanie zabezpieczające, doręczono niezgodnie z prawem, pomijając pełnomocnika strony, należy go także uznać za nietrafny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należy zarazem, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżone do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji (zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d). W myśl z kolei art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: upea), w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), jeżeli przepisy samej ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Na mocy tego przepisu odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym będą zatem miały także przepisy art. 32 i art. 33 k.p.a., stosownie do treści których strona w postępowaniu administracyjnym może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania, zaś umocowanie pełnomocnika do działania w tym postępowaniu wynikać musi z załączonego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tak więc określony art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek organu egzekucyjnego doręczania kierowanych do zobowiązanego pism na ręce jego pełnomocnika powstaje dopiero z chwilą przedstawienia temu organowi oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu, gdyż dopiero z tą chwilą organowi znana jest wola zobowiązanego działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga sie ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Jakkolwiek strona może w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym rozszerzyć zakres działania pełnomocnika także na postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające, to jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez tego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (czy zabezpieczającego) wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż taką czynnością jest m.in. doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, wszczynającego postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Poza orzecznictwem przywołanym przez organ w pismach procesowych, złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3605/06), stanowisko to znajduje poparcie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 177/05). Czynność doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna dopiero postępowanie, a ponadto – jak słusznie wskazuje organ – dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, stąd istotne jest by była skierowana również bezpośrednio do zobowiązanego. W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu dokonano bezpośrednio skarżącemu w dniu [...]r., wobec czego zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego, Nie można uznać, jak chce skarżący, że z tego powodu – doręczania zarządzenia zabezpieczenia - nie doszło do prawnie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W sprawie, zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wydane zostało w oparciu o decyzją z dnia [...] r., w której - na podstawie obowiązującego art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków, zobowiązania w podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Nie uzasadniony jest więc zarzut skargi, co do nieskuteczności zabezpieczenia wobec nie toczenia się postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących bezpośrednio zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W myśl art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony: - w terminie 30 od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, - w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa lub art. 61 ust. 3 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z § 2 art. 159 upea terminy powyższe mogą być przez organ egzekucyjny przedłużone na wniosek wierzyciela, jeśli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia – niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wbrew temu, co podnosi i wywodzi strona w skardze, podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 upea nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że w sprawie, na skutek odwołania skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (Nr [...]) określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2004 r. jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze, nie ma rygoru wykonalności. Wskazać należy w tym miejscu, ze zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującym w dacie rozstrzygania, decyzja o zabezpieczeniu wygasza, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2 art. 33a). Natomiast, stosownie do obowiązującego wówczas art. 154 § 4 upea, zajęcie zabezpieczenia przekształca się w zjecie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Do momentu więc ostatecznego zakończenia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe nie jest więc możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogły również wpłynąć podniesiona w skardze okoliczności braku badania dalszego istnienia przesłanek ustanawiających samo zabezpieczenie, nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego istnienia podstaw do dokonania zabezpieczania. Jak już wskazano, kwestia utrzymywania się przesłanek zabezpieczenia nie mieści się dyspozycji art. 159 § 2 upea. W postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków zaskarżenia, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i zapewniających stronie ochronę także w aspekcie okoliczności podniesionych w skardze. Stronie przysługuje po pierwsze odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 upea. Ponadto w myśl art. 157a upea organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia – a zatem argumenty i wnioski w tym zakresie stronna powinna podnosić w postępowaniu w sprawie uchylenia zabezpieczenia lub zmiany jego zakresu. Także możliwość kwestionowania zabezpieczenia z uwagi na uciążliwość zastosowanego środka zapewnia stronie prawo zgłoszenia wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia. Należy się zatem zgodzić z organem odwoławczym co do tego, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do badania przesłanek zmiany zakresu zabezpieczenia. Dotyczy to także podniesionej okoliczności – rozłożenia zabezpieczonej należności na raty. Wskazać należy także w tym miejscu, że wskazane przez skarżącego przepisy art. 56 § 1 upea o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie maja zastosowania w sprawie. Samo rozłożenie na raty zalęgłości podatkowej nie może stanowi ustawowej przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie zabezpieczania tych zobowiązań, dodatkowo mając na względzie cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela. Jak trafnie wskazał organ drugiej instancji, ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby więc ponowne rozstrzygnięcie kwestii będącej już przedmiotem innego rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu co do terminu przedłużenia zabezpieczenia, trafnie organ odwoławczy uznał, że nastąpiło to w czasie jego trwania. Wcześniejszy termin zabezpieczenia upływał w dniu [...] r. Wierzyciel wystąpił o jego przedłużenie w dniu [...] r. Postanowienie o przedłużeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] r., a więc w czasie jego trwania. Przepis art. 159 § 2 upea wymaga bowiem jedynie wydania przedmiotowego postanowienia w określonym terminie, nie wiąże natomiast dotrzymanie terminu z doręczeniem tego postanowienia stronie. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę.