II FSK 744/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w J. (uprzednio V. S.A.) - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 24 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, która będzie kontynuować działalność spółki akcyjnej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie nie będzie się wiązać z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi spółki akcyjnej. Ponadto dodano, że na dzień przekształcenia spółka akcyjna może posiadać niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie określony na poziomie nieprzekraczającym dotychczasowej wartości kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Ewentualna różnica pomiędzy obecną wartością kapitału zakładowego spółki akcyjnej a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy jeżeli przekształcenie wnioskodawcy - spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, a wartość kapitału zakładowego nie będzie wyższa od kapitału zakładowego wnioskodawcy, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w opisanym przez nią we wniosku stanie faktycznym przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej. W takiej sytuacji uznać należy, że przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała ponadto, iż nawet gdyby przyjąć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest nie od podwyższenia kapitału zakładowego, ale od zwiększenia majątku, to w opisywanym stanie faktycznym przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną również nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ przekształcenie to nie będzie wiązało się z wniesieniem przez wspólników spółki akcyjnej jakichkolwiek dodatkowych wkładów, w konsekwencji majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia spółki akcyjnej odpowiadać będzie majątkowi spółki akcyjnej przed przekształceniem. Niezależnie od powyższego Spółka wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c." stwierdziła, że z przepisów tych wynika, iż w opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, w przepisach u.p.c.c. ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest zaś - co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Sam fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej obniżeniu może ulec kapitał zakładowy w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej w żadnym wypadku nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia w postaci zwiększenia majątku do spółki osobowej, to oznacza, że dotyczy to wszystkich spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej, która w tym zakresie nie została wyraźnie wyłączona. W tej sytuacji wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego należy odnieść wyłącznie do innych aniżeli osobowe spółek, w których przewiduje się tworzenie kapitału zakładowego, a więc do spółek kapitałowych. W konsekwencji, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej, nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia pozostałego majątku spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia. Do takiego zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej może natomiast dojść w przedstawionym przez Spółkę hipotetycznym stanie faktycznym, w którym podano, że w podlegającej przekształceniu spółce akcyjnej mogą istnieć niepodzielone zyski z lat ubiegłych i te ewentualne niepodzielone zyski przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia. Sąd zauważył, iż w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podlega wartość wszystkich wkładów do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej, jeśli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W spółce komandytowo-akcyjnej wkłady mogą być wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy, ale także na inne fundusze spółki: rezerwowy, zapasowy itp., przy czym w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną jest zmianą umowy spółki w rozumieniu tego przepisu, tj. przekształceniem, które skutkuje zwiększeniem majątku spółki osobowej, – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki ani ze zwiększeniem majątku spółki. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie j kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podkreśliła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników jakichkolwiek dodatkowych wkładów. W konsekwencji, ponieważ zyski niepodzielone stanowiły majątek spółki akcyjnej i będą stanowić również majątek spółki komandytowo-akcyjnej, na skutek planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej powstałej na skutek tego przekształcenia. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że nie dojdzie do realizacji dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który to przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki ze zwiększeniem majątku spółki osobowej. W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. uznając, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie skutkowało zwiększeniem majątku spółki powstałej na skutek przekształcenia, co wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Spółka stwierdziła, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie jest objęta przepisami regulującymi przedmiot opodatkowania, to niedopuszczalne jest stosowanie do tej czynności przepisów regulujących podstawę opodatkowania czy wysokość podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji aktem była interpretacja indywidualna wydana w trybie i na zasadach określonych w przepisach rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Stosownie do art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 tej ustawy stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie. Przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jej własne stanowisko było wielowariantowe i ujęte zostało alternatywnie, jako trzy następujące kolejno po sobie i niezależne od siebie powody, z jakich przyjąć należało, że opisane w tym wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (akcyjnej) w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwsze kolejności Spółka stwierdziła, powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.c.c., że skoro w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce przekształconej, to uznać trzeba, że w takiej sytuacji przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do tego właśnie wariantu odniósł się głównej mierze Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Minister stwierdził w niej bowiem wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., iż przepis ten nie daje podstaw do wniosku, że o podleganiu podatkowi w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Ministra, w przypadku spółek osobowych, a do takich należy niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna, opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenia majątku spółki osobowej. Jako że w skardze Spółka zasadniczo podtrzymywała swoje dotychczasowe stanowisko, tak też istotę sporu w niniejszej sprawie widział Sąd pierwszej instancji, który po przytoczeniu stosownych regulacji prawnych, na wstępie swoich rozważań stwierdził, iż sprowadza się ona do tego, czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy przekształcenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, tak twierdziła bowiem Spółka, czy też w każdym przypadku, gdy na skutek przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki, jak utrzymywał Minister Finansów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu stwierdzając w konkluzji swoich rozważań, że stanowisko tego organu, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko gdy doszło do podwyższenia kapitału zakładowego - jest zgodne z prawem Pogląd taki nie był podważany w skardze kasacyjnej. Uznać zatem należy, że Minister Finansów miał pełne podstawy do uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Podobnie zresztą Spółka nie podtrzymywała już w skardze kasacyjnej stanowiska, że opisane we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie w całości korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., gdyż opodatkowaniu nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej, a założeniem przyjętym w opisanym stanie faktycznym było to, że kapitał zakładowy w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej nie wzrośnie. Jeżeli chodzi więc o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c - który skądinąd w petitum skargi kasacyjnej określony został jako niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a w konkluzji uzasadnienia tej skargi przybrał postać błędnej wykładni - i odnoszący się do kwestii braku zaistnienia w opisanym stanie faktycznym zwiększenia majątku spółki osobowej, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy nie przesądził w wydanej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym rzeczywiście dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wykluczył powstania tego obowiązku. Stanowisko organu podatkowego w tej kwestii było zatem sformułowane w sposób warunkowy. Organ ten wskazywał, iż "opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej (...)", że "taką zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej (...)", że "nie ma uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki." Tak też, o czym była już mowa, sedno sporu postrzegał Sąd pierwszej instancji. Przy czym Sąd ten stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w którym podano, że w podlegającej przekształceniu spółce akcyjnej mogą istnieć niepodzielone zyski z lat ubiegłych i te ewentualnie niepodzielone zyski przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, do takiego zwiększenia majątku może dojść. Czyli ściśle rzecz biorąc stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji nie było tak stanowcze, jak to które przedstawiono w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Jeżeli natomiast Spółka uważała, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym wykluczona jest sytuacja zwiększenia majątku spółki przekształconej, czy też ujęcie istoty problemu prawnego przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji - jako tylko konieczność rozstrzygnięcia, która z przesłanek, a więc zwiększenie majątku spółki czy podwyższenie kapitału zakładowego, jest decydująca z punktu widzenia opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - było nieprawidłowe, to powinna była sformułować w skardze kasacyjnej zarzut natury procesowej odnoszący się bądź do wad w uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, bądź samej interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest takiego zarzutu. Dodać przy tym należy, iż u podstaw powstania takiego stanu rzeczy, nie zwalczonego skutecznie w skardze kasacyjnej, a więc, że kształt i zakres zawartej w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie w pełni koresponduje z konstrukcją tegoż stanowiska, legło to, że stanowisko to nie przedstawiało jednego, konsekwentnie przeprowadzonego wywodu, lecz, o czym już wspomniano, było alternatywne i wielowariantowe. Nie są też zasadne zastrzeżenia Spółki dotyczące powołania się zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że tym przypadku, a więc jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne, zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Tak więc, wywiedzione wprost z brzmienia pierwszego z tych przepisów wskazanie, iż przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, w niczym przepisu tego nie narusza. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.