I SA/Gd 864/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. zmieniającą interpretację z dnia 6 października 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczącą podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 6 lipca 2009 r. spółka "A" złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwanych dalej "olejami smarowymi"), powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. "A" S.A. wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm. - zwanej dalej "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych, tj. w myśl art. 2 ust. 20 lit. a) u.p.a. straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą zostać uznane za takie ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania olejów smarowych zostanie utracona pewna ich ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru. Wnioskodawca uznał, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych (np. w związku z naruszeniem plomb urzędowych) zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych tj. napędowych lub opałowych. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Zdaniem wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby poziom dopuszczalnych niedoborów, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretację z dnia 6 października 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. interpretację, w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. oraz stanowisko "A" S.A., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2009 r., zgodnie z którym niedobory olejów smarowych, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że ponieważ definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. W przypadku powyższych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pismem z dnia 20 maja 2010 r. spółka "A" wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki, Minister Finansów zmieniając indywidualną interpretację z dnia 6 października 2009 r. naruszył prawo, gdyż dokonał błędnej interpretacji art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a także błędnie zinterpretował art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. uznając, iż niedobory olejów smarowych powstające w trakcie przemieszczania i magazynowania tych wyrobów mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka stwierdziła, że przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko narusza zasadę równości wobec prawa, stawiając w gorszej sytuacji podmioty produkujące lub dokonujące obrotu olejami smarowymi w porównaniu z podmiotami, które produkują i dystrybuują inne rodzaje wyrobów akcyzowych. W opinii strony, gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem akcyzą niedobory olejów smarowych powstające w trakcie magazynowania lub transportu, to wskazałby to wprost w art. 2 ust. 20 ustawy, wyłączając z definicji ubytków tylko niedobory olejów smarowych powstające w toku produkcji. Takiego wskazania jednak w ustawie nie zawarto. Zdaniem Spółki przepis art. 42 ust. 1 u.p.a. wyczerpująco określa przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego błędne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w zależności od rodzaju wyrobów, które są przemieszczane, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się na podstawie albo art. 42 ust. 1 pkt 3 albo art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Stanowisko takie rodzi pytanie, po co wprowadzono regulację art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., skoro wobec ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W opinii strony nie sposób uznać, że należy stosować art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. chociażby dlatego, że przepis ten nie normuje sytuacji, w której na ADT potwierdzono odbiór mniejszej ilości wyrobów niż faktycznie została wysłana. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 20 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że niedobory olejów smarowych, powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów, mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Zarzuciła też naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W pierwszej kolejności skarżąca omówiła podstawowe założenia konstrukcji podatku akcyzowego, z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Spółka przytoczyła przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.Urz. WE Nr L 76/1 z 1992 r. ze zm. –zwana dalej "Dyrektywą Horyzontalną") i obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE Nr L 9, z 2009 r. – zwana "Dyrektywą 118") i stwierdziła, że co do zasady przepisy wspólnotowe przewidują opodatkowanie akcyzą tylko produkcję wyrobów akcyzowych i ich import. Skarżąca wskazała, iż przepisy wspólnotowe formułują podstawową i kluczową zasadę konstrukcyjną podatku akcyzowego, którą jest opodatkowanie konsumpcji. Przepisy krajowej ustawy o podatku akcyzowym powinny być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić realizację tej zasady. Osobnym przypadkiem, w którym – na gruncie przepisów wspólnotowych – podatek akcyzowy jest wymagalny jest powstanie ubytków, przy czym co do zasady ustawodawca wspólnotowy nie traktuje powstania ubytków jako dopuszczenie do konsumpcji. W myśl przepisów wspólnotowych produkcja i import są efektywnie opodatkowane jedynie wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że wyroby te zostały dopuszczone do konsumpcji tj. zostały wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Na gruncie tych przepisów, pojęcie "dopuszczenie do konsumpcji" obejmuje również wszelkiego rodzaju naruszenia zasad stosowania procedury, kradzieże, nielegalny import albo produkcję poza składem podatkowym. Skoro polski ustawodawca – niezależnie od dopuszczalności takiego działania – objął oleje smarowe zakresem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to powinien respektować podstawowe cechy tego podatku, jak właśnie jego konsumpcyjny charakter i obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania strat wyrobów, które nie zostały przeznaczone do konsumpcji. Odwołując się do systematyki polskich przepisów akcyzowych i przepisów wspólnotowych Spółka stanęła na stanowisku, że produkcja czy inne czynności opodatkowane, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a. podlegają efektywnemu opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wyroby akcyzowe zostaną faktycznie dopuszczone do konsumpcji, czyli kiedy procedura zawieszenia akcyzy zakończy się na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1-5 u.p.a. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, nie dochodzi do dopuszczenia do konsumpcji, bowiem cała wyprowadzona ilość jest objęta procedurą zawieszenia akcyzy. W ocenie Spółki stanowisko Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. (w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w tym przepisie) i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. (z tytułu powstania ubytków). Zdaniem Spółki takie stanowisko jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa w ogóle zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacje art. 8 ust. 3 u.p.a. i art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a byłyby zbędne. Stanowisku Ministra Finansów, iż intencją ustawodawcy nie było wyłączenie strat olejów smarowych z opodatkowania, przeczą zdaniem strony materiały z prac nad ustawą akcyzową. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083) Spółka stwierdziła, iż jednym z powodów decydujących o wyłączeniu strat określonych wyrobów z definicji ubytków były trudności z legalizacją zbiorników. Z definicji ubytków wyłączono także straty produkcyjne wyrobów energetycznych i tytoniowych, a skoro te straty nie podlegają opodatkowaniu, to również nie podlegają opodatkowaniu inne straty wyrobów akcyzowych wyłączone z definicji ubytków. Za odrzuceniem tezy Ministra finansów przemawia zdaniem strony także wykładnia historyczna regulacji akcyzowych. Strona wskazała, iż do dnia 1 marca 2009 r. straty wszystkich wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych były opodatkowane jako ubytki. Wobec tego wszyscy adresaci nowej ustawy akcyzowej, potraktowali wyłączenie strat określonych wyrobów z definicji, jako równoznaczne z wyłączeniem ich z opodatkowania. Takie rozumienie przepisów zostało także przyjęte w praktyce organów podatkowych. Dalej Spółka stwierdziła, iż w art. 42 i art. 44 ustawy akcyzowej określono przypadki, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona. Co do zasady następuje to z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia lub w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury, również w sytuacji niedotrzymania w określonym terminie potwierdzenia odbioru wyrobów przez kontrahenta. Skarżąca przytoczyła art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.a., a następnie stwierdziła, iż na gruncie wykładni językowej nie sposób uznać, że art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy ma zastosowanie do ubytków. Przepis ten jest precyzyjny i nie mówi o sytuacji, w której ADT potwierdza odbiór mniejszej ilości wyrobów niż wysłana. Jeżeli chodzi o straty magazynowe olejów smarowych, to art. 42 u.p.a. nie zawiera przepisu, który dotyczyłby zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepisu takiego nie był również w stanie wskazać Minister Finansów. Końcowo Spółka podkreśliła, iż akceptacja jej stanowiska nie oznacza, że straty olejów smarowych, wynikające z ewentualnych nadużyć, nie będą mogły być opodatkowane. Jeżeli jakaś ilość oleju zostanie niezgodnie z przepisami wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, a taka sytuacja będzie opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 5 u.p.a., który został wprowadzony specjalnie w tym celu. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zmienionej indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz w piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ ponownie stwierdził, że na gruncie obecnie obowiązującej ustawy regulacje dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zawężono tylko do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W konsekwencji przepisy ustawy dotyczące ubytków w zakresie opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3), zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) i ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 85 ust. 1 pkt l i ust. 2 pkt 1 lit. a) stosuje się tylko do ww. wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Ustawodawca wyłączył stosowanie powyższych regulacji w stosunku do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz objętych zerową stawką akcyzy, a przyjęcie takiego rozwiązania jest związane m.in. z odstąpieniem od obowiązku legalizowania zbiorników przeznaczonych do magazynowania wyrobów energetycznych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, jak również wyrobów energetycznych, do których stosuje się zerową stawkę akcyzy. W związku z powyższym niemożliwe jest określanie norm dopuszczalnych ubytków dla ww. wyrobów. Z uwagi na fakt, iż w stosunku do olejów smarowych wyłączono stosowanie m.in. norm dopuszczalnych ubytków, organ stwierdził, że wszelkie niedobory tych wyrobów podlegają opodatkowaniu akcyzą, również wtedy, gdy są spowodowane zjawiskami naturalnymi (takimi jak np. parowanie, osadzanie się na ściankach cystern), czy nieszczelnością instalacji. W takim przypadku należy uznać, że brakujące ilości olejów smarowych podlegają dopuszczeniu do konsumpcji. Minister Finansów ponownie stwierdził, że w przypadku olejów smarowych magazynowanych lub przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, również w przypadku powstania niedoborów tych wyrobów, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi przepis art. 8 ust. 1 u.p.a. (odpowiedni jego punkt w zależności od sytuacji). Organ nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej, że opodatkowanie niedoborów olejów smarowych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. prowadziłoby do zanegowania ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a. stanowi przepis ogólny, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega każda czynność wymieniona w tym przepisie, w stosunku do każdego z wyrobów akcyzowych określonych w ustawie, natomiast ust. 3 tego artykułu jest przepisem szczególnym, mającym zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 ustawy, w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego określonego dla tych wyrobów, jakim jest powstanie ubytków. W ocenie organu, wprowadzenie w ustawie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków miało na celu odrębne uregulowanie tych kwestii (w oddzieleniu od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem) oraz wyłączenie spod opodatkowania określonych ilości wyrobów akcyzowych, utraconych w wyniku procesów naturalnych lub zdarzeń losowych w ramach dopuszczalnych norm - zgodnie z dyrektywami 92/12/EWG i 2008/118/WE. Organ zauważył przy tym, że oleje smarowe nie są objęte wspólnotowym systemem podatku akcyzowego w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz wskazał, że przepisy dyrektyw 92/12/EWG i 2008/118/WE (przewidujące odpowiednio zwolnienie od podatku akcyzowego i wyłączenie spod opodatkowania tym podatkiem ubytków wynikających z właściwości wyrobów akcyzowych), nie mają zastosowania w odniesieniu do olejów smarowych. Dlatego też przyjęte w ustawie rozwiązanie, pomimo braku przeniesienia przepisów ww. dyrektyw w przedmiotowym zakresie na grunt krajowych regulacji również w odniesieniu do olejów smarowych, należy uznać za zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych (w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 u.p.a) nie oznacza, że w stosunku do tych wyrobów nie powstaje uprzednio (przed powstaniem ubytków) obowiązek podatkowy z tytułu określonej czynności podlegającej opodatkowaniu (np. z tytułu produkcji). Obowiązek podatkowy powstaje, jednak dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to nie przekształca się on w zobowiązanie podatkowe. Jeżeli w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy powstają ubytki i w wyniku tego zdarzenia dochodzi do zakończenia procedury, to niezależnie od tego, że uprzednio powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobów akcyzowych, np. z tytułu ich produkcji, to powstaje również obowiązek podatkowy z tytułu powstania ubytków. Nieuzasadniony przy tym jest pogląd, że dochodzi wówczas do podwójnego opodatkowania akcyzą strat wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących ubytków (np. olejów smarowych) obowiązek podatkowy powstaje - tak samo jak w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 2 pkt 20 u.p.a. - na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Nie powstaje natomiast obowiązek podatkowy z tytułu ubytków. Dlatego też w sytuacji powstania niedoborów ww. wyrobów, np. w przypadku przemieszczania, uznać należy, że zobowiązanie podatkowe (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie powołanego wyżej art. 8 ust. 1 u.p.a. (np. z tytułu produkcji). Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli niedobory olejów smarowych powstają w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Brak jest przy tym podstaw do uznania twierdzenia strony, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. Organ za nieuzasadniony uznał pogląd, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w stosunku do ilości tych wyrobów, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 41 ust. 5 u.p.a. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na wystawionym przez wysyłającego administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147). Wobec tego Sąd uznał, iż co do zasady art. 14e Ordynacji podatkowej dawał Ministrowi Finansów możliwość dokonania zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 6 października 2010 r., jednak wydając interpretację z dnia 30 kwietnia 2010 r. organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, aby wykładnia prawa dokonana w interpretacji zmienianej nie miała dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie wskazał także na jakiekolwiek orzecznictwo, czy to sądów administracyjnych czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które uzasadniałoby potrzebę zmiany wcześniejszej interpretacji. Ponadto dokonana przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wykładnia prawa podatkowego narusza prawo materialne, w tym wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będące przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Z art. 1 ust. 1 u.p.a. wynika, iż określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W art. 2 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł słowniczek pojęć ustawowych, w tym m.in. definicję wyrobów akcyzowych, za które należy uznać wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 załącznika do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W tym miejscu należy przypomnieć, iż we wniosku o interpretację Spółka "A" wskazała, iż wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 tj. wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 poz. 27 ustawy. Spółka wskazała także, iż w związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych, określonych w art. 2 ust. 20 lit. a) u.p.a. Przepis ten bowiem za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje wyłącznie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą zostać uznane za takie ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania olejów smarowych zostanie utracona pewna ich ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru. Wnioskodawca uznał, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych (np. w związku z naruszeniem plomb urzędowych) zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych tj. napędowych lub opałowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy stanowi procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jest to instytucja umożliwiająca przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, tak aby dokonać opodatkowania wyrobów akcyzowych w miejscu przeznaczenia ich do konsumpcji. Przy czym procedura zawieszenia poboru akcyzy stanowi prawo podatnika akcyzy, a nie jego obowiązek. Korzyść ze stosowania procedury zawieszenia poboru polega na tym, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku wygasa, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę lub z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów. Spółka "A" stwierdziła, że niedobory olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą zostać uznane za takie ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. W myśl tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki, jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania olejów smarowych zostanie utracona pewna ich ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru. Tymczasem Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r. uznał, że ponieważ definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych, to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu wydającego interpretację nie jest prawidłowe. Aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Sąd uznał, iż ustawodawca definiując w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych na potrzeby tej ustawy świadomie ograniczył zakres tego pojęcia tylko do niektórych wyrobów akcyzowych. Nadto należy podkreślić, iż w relacji z tym przepisem pozostają kolejne normy prawne, w tym art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 42 ust. 6, art. 85 u.p.a. Tak więc zdaniem Sądu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. oraz wskazane powyżej przepisy stanowią całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i nie ma racji Minister Finasów twierdząc, iż skoro oleje smarowe nie zostały wymienione w tym przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. to ich ubytki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, iż art. 8 ust. 1 u.p.a., na którego zastosowanie w sprawie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, wymienia szereg czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Minister Finansów stwierdził jedynie, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, nie wskazując jednak, który z 6 punktów zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.a. obejmuje swym zakresem powstanie ubytków w olejach smarowych w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania w trakcie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą ubytków olejów smarowych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., wówczas winno znaleźć to odzwierciedlenie w treści tego przepisu. W ocenie Sądu rację ma skarżąca Spółka twierdząc, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna. Nie ma natomiast racji Minister Finansów twierdząc, iż gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. Organ stwierdził, że w ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skoro ustawodawca w art. 8 ust. 3 u.p.a. wymienił jako samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych, to nie można uznać, iż w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowym możliwe jest zastosowanie również normy ogólnej tj. art. 8 ust. 1 u.p.a. Treść wskazanych przepisów nie uzasadnia takiego twierdzenia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku Ministra Finansów jest porównanie regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków w obecnie obowiązującej ustawie akcyzowej z regulacją wynikającą z uchylonej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwolnione od akcyzy były jedynie ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 2). Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca przewidział w jednej normie prawnej opodatkowanie wszelkich ubytków wyrobów akcyzowych, to opodatkowanie ich w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. na podstawie dwóch różnych przepisów musiałoby zdaniem Sądu wynikać wprost z literalnego brzemienia art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a., a tak nie jest. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny Sądu jest podniesiony przez stronę skarżącą argument, iż skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Zdaniem Sądu takie rozwiązanie powodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników, zależne od tego z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia. Konsekwencją przyjętej wykładni art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. było uznanie przez Ministra Finansów, iż jeżeli niedobory olejów smarowych powstaną w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zdaniem organu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Organ stwierdził tym samym, iż brak jest podstaw do uznania twierdzenia strony, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Z kolei z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, iż w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ. Zdaniem Sądu powyżej prezentowane stanowisko Ministra Finansów, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju nie przedstawi karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego. Wówczas zakończenie procedury zawieszenia następuje następnego dnia po upływie tego terminu i skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego. Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. trudno jest wywieść wniosek, iż swym zakresem obejmuje on również sytuacje, gdy przed upływem dwumiesięcznego terminu zostanie wystawiony dokument ADT, jednak ilość wyrobów akcyzowych wskazana na ADT przez wysyłającego, będzie się różniła od ilości potwierdzonej na ADT jako odebrana przez odbiorcę. W ocenie Sądu stanowisku Ministra Finansów przeczy również systematyka całego art. 42 ust. 1 u.p.a., który w pkt 6 w sposób wyraźny określił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca zakresem tego przepisu objął wszystkie ubytki, nie dokonując jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2010 r. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż za trafnością stanowiska skarżącej Spółki, co do intencji ustawodawcy w zakresie nie objęcia opodatkowaniem akcyzą strat olejów smarowych może przemawiać powołane przez stronę uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. (druk sejmowy nr 1083). Nadto istotne jest, że w uzasadnieniu tym wskazano, iż projekt ustawy został opracowany w związku z koniecznością harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, poprzez wdrożenie nowych rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a) oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.