II FSK 555/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 497/10 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę H.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 5.09.2008 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 203.353 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 22.09.2008 r. skarżący zapłacił ten podatek. Decyzją z dnia 26.03.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26.06.2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 203.353 zł, ale i to rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21.10.2009 r. W dniu 2.02.2010 r. skarżący złożył wniosek o zwrot kwoty zapłaconego podatku, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 22.02.2010 r. zwrócił nadpłatę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12.02.2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w kwocie 203.353 zł. Dnia 4.03.2010 r. skarżący wezwał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. do usunięcia naruszeń prawa przez wypłacenie odsetek ("dokonanie zwrotu należnych odsetek") od powstałej i zwróconej nadpłaty, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w B. z dnia 26.06.2009 r. za okres od dnia jej powstania (22.09.2008 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (22.02.2010 r.). Decyzją z dnia 19.04.2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wypłacenia odsetek, wskazując, że w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie, gdyż sytuacja taka nie jest wymieniona w katalogu zawartym w art. 78 O.p. Powyższe stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14.07.2010 r. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Stwierdził, że nadpłata powstała z upływem trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, określonego w art. 77 § 3 O.p., a po przekroczeniu tego terminu organ zobowiązany był, zgodnie z art. 77 § 4 O.p., zwrócić nadpłatę bez zbędnej zwłoki. Ponieważ podstawą prawną dokonanego w sprawie zwrotu nadpłaty był art. 77 § 4 O.p., skarżącemu nie przysługiwało oprocentowanie kwoty przetrzymanej przez organ, ponieważ przepisy art. 78 § 3 i § 5 O.p., które enumeratywnie wyliczają sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, nie przewidują naliczania odsetek od nadpłaty w sytuacji określonej w art. 77 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zobowiązanie za 2004 r. powstała nadpłata w równowartości kwoty zapłaconej na podstawie tej decyzji i dniem powstania tej nadpłaty, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., był dzień dokonania wpłaty nienależnych kwot na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Przepisy art. 77 § 3 i § 4 O.p. określają jedynie termin dokonania zwrotu powstałej nadpłaty, jak również jej wysokość, nie regulują natomiast momentu powstania nadpłaty, toteż należało zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty nienależnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p., bowiem przepisy art. 77 § 1, § 3 i § 4 O.p. dotyczą określonej kategorii nadpłat, przewidują natomiast różne terminy ich zwrotu w zależności od toku dalszego postępowania po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którą oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Sąd zakwestionował stanowisko organu, w myśl którego oprocentowanie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy organ podatkowy po uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 30 dni zwróci nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), natomiast podatnik traci takie uprawnienie w sytuacji, gdy organ będzie dalej prowadził postępowanie i w terminie 3 miesięcy nie wyda nowej decyzji (art. 77 § 4 O.p.). Określenie terminu zwrotu nadpłaty ma za zadanie chronić interesy podatnika, stąd przedłużenie w określonych przypadkach tych terminów nie może jednocześnie skutkować utratą należnego oprocentowania. Dlatego też art. 77 § 4 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty takiego podatku. Ponadto Sąd zauważył, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii wystąpienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., które to zagadnienie winno zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku, zaś w okolicznościach sprawy rozważenia wymaga kwestia wystąpienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., podczas gdy wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że oprocentowanie nie przysługiwało od dnia zapłaty podatku. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, to jest faktu, że kwota wpłacona przez skarżącego wpłynęła na poczet zobowiązania z decyzji Dyrektora UKS z dnia 5.09.2008 r. i do dnia 21.01.2010 r. (upływ 3 miesięcznego terminu do wydania decyzji organu pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy), kwota ta była należna, zgodnie z przepisami prawa przechowywana na koncie Skarbu Państwa, zatem nie mogła podlegać oprocentowaniu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez naruszenie funkcji kontrolnej sądu i uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię, podczas gdy nie doszło do niewłaściwej wykładni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że nadpłata skarżącego powstała z dniem zapłaty podatku. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.) oraz w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny, prawomocnym wyrokiem, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) – chyba, że następnie w terminie 3 miesięcy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie (art. 77 § 3 O.p.) – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; zarazem oprocentowanie to przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Należy podkreślić, że czym innym jest określenie zasady oprocentowania nadpłat oraz określenie momentów początkowych (dni) naliczania oprocentowania – stanowi o tym zasadniczo art. 78 O.p. - a czym innym określenie terminów zwrotu nadpłat, o czym zasadniczo stanowi art. 77 O.p. Zasady te i terminy nie zawsze ze sobą korelują, a zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna w postaci ciągu odesłań do innych przepisów czynności interpretacyjnych nie ułatwia. Niemniej, wbrew zapatrywaniu wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z przepisów tych wynika, że oprocentowanie nadpłaty zasadniczo przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 1 pkt 1 O.p.), niezależnie od terminów określających obowiązek jej zwrotu, z istotnym jednak zastrzeżeniem wynikającym z art. 78 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji wymiarowej, ale tylko wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zależności te trafnie i wyczerpująco wyłożył w uzasadnieniu wyroku, zwracając w szczególności uwagę na konieczność rozważenia wystąpienia w sprawie przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Bez rozważenia tych przesłanek nie można zaaprobować poglądu organu podatkowego, że oprocentowanie nadpłaty skarżącego nie powinno nastąpić już od dnia zapłaty podatku. Zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 O.p. jest zatem nieuzasadniony. Z powyższych względów błędny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten, oparty na przeświadczeniu o zasadności nieoprocentowania nadpłaty "przechowywanej na koncie Skarbu Państwa" do czasu wydania ponownej decyzji, upada wobec odmiennej, niż uczynił to organ podatkowy, wykładni przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat. Twierdzenie, że po uchyleniu ustalającej decyzji wymiarowej wpłacona na jej podstawie kwota podatku była jednak należna i to pomimo nie wydania w terminie 3 miesięcy ponownej decyzji wymiarowej, nie wytrzymuje krytyki. Z kolei ustalenie, czy nową decyzję wymiarową wydano w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p., czy też nie, ma znaczenie dla ustalenia przesłanek, od których – zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. – zależy przeniesienie początku naliczania oprocentowania nadpłaty z dnia jej powstania do dnia wydania decyzji o uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej. W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył ani art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującego orzekać na podstawie akt sprawy, ani art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego; w szczególności Sąd ten w sposób wystarczający przedstawił stan sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Oczywiście chybiony i wadliwy formalnie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. powinien być powiązany z zarzutem naruszenia określonych przepisów prawa materialnego, a nie z niedookreślonym zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Okoliczność, że wynik kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez sąd administracyjny nie odpowiada oczekiwaniom organu tej administracji, nie oznacza, że sąd ten narusza art. 3 § 1 P.p.s.a., skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środki określone w ustawie. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.