III SA/Po 435/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. i P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 18 marca 2010 r. Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją wydaną 28 grudnia 2006r. znak [...] Burmistrz ustalił M. i P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2005 rok. Pismem z dnia 22.grudnia 2009r. P. i M. B. zażądali uchylenia decyzji dotyczącej wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za lata 2005- 2009 podnosząc, że wyliczone w decyzjach podatki roczne są niezgodne z obowiązującym prawem, w tym powołując się na wyrok NSA z dnia 29.10.2009r., sygn. akt II FSK 483/07 i wyrok WSA we Wrocławiu , sygn.akt I SA/Wr 1440/07. Burmistrz pismem z dnia 21 stycznia 2010r. wezwał P. B. do sprecyzowania żądania zawartego w ww. wniosku poprzez wskazanie, czy wniosek ten dotyczy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, czy jest to wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie art. 253a ust. 1 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu P. B. wyjaśnił, że wnosi o uchylenie przedmiotowych decyzji na podstawie art. 240 §1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...], doręczonym P. B., Burmistrz – działając na podstawie art. 216 § 1, art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – działając na żądanie strony, wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2005 r. w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2006 r. znak [...]. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r., znak [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 33.685,70 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w dniu 23 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek P. B. o uchylenie ww. decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości za 2005 r., a w dniu 29 stycznia 2010 r. informacja, że uchylenie ma nastąpić w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Burmistrz przychylił się do wniosku strony i orzekł jak w sentencji postanowienia. Decyzją z dnia 18 marca 2010 r., nr [...] Burmistrz – działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2005 r. Adresatem decyzji, organ uczynił tylko i wyłącznie P. B. i tylko jemu decyzja ta została doręczona. W uzasadnieniu Burmistrz wyjaśnił, że powołane przez podatnika we wniosku o wznowienie wyroki sądów administracyjnych dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie dróg wewnętrznych w latach 2004 – 2006 w związku z nowelizacją przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dokonaną na podstawie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że od dnia 9 grudnia 2003 r., na skutek nowelizacji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Taki stan prawny istniał do końca 2006 r. Od 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostart płatnych. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z powyższego wynika, iż w okresie od 09.12.2003 r. do 31.12.2006 r. ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku od nieruchomości poprzez pominięcie w definicji drogi słowa "publicznej", co oznacza, że wszystkie drogi, a nie tylko publiczne nie podlegały opodatkowaniu, czyli również drogi wewnętrzne. Burmistrz podkreślił, iż dokonując wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2005 r. w drodze decyzji z dnia 28.12.2006 r. kierował się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca P. B. nie posiadał gruntów oznaczonych w ewidencji jako drogi (symbol "dr"). W tym stanie faktycznym decyzja wymiarowa z dnia 28.12.2006 r. zgodna jest z obowiązującymi przepisami w dacie jej wydawania i nie podlega uchyleniu, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7. Dodatkowo Burmistrz, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaznaczył, że nawet w sytuacji gdyby P. B. posiadał na gruntach opodatkowanych drogi wewnętrzne, ale nie zostały one sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych i nie podlegają zwolnieniu z podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji P. B. wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Odwołujący zarzucił, iż Burmistrz złamał zasadę obiektywności i respektowania (poszanowania) prawa co do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, że wątpliwości w zakresie ewidencji gruntów i budynków powinny być rozpatrzone wcześniej, brak oznaczenia w ewidencji gruntów symboli "dr" nie może być jednoznaczne z brakiem posiadania dróg dojazdowych do stacji paliw. Decyzją z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy nową okolicznością faktyczną, istotną dla sprawy, której nie uwzględnił organ wydający decyzję z dnia 28 grudnia 2006 r. powołaną przez podatnika jest brak zastosowania przez organ przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Dokonując oceny zasadności przesłanki wznowienia Kolegium stwierdziło, że w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2005 r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2006 r. nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podkreślił bowiem, że z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości były budowle, do których zaliczono m.in. drogi na terenie nieruchomości będącej własnością podatników i dojazdy. Tak więc okoliczność, iż na terenie, gdzie podatnicy prowadzą działalność gospodarczą znajdują się "drogi" stanowiące wewnętrzną komunikację na nieruchomości P. B., była znana organowi w dniu wydania decyzji. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że brak w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wobec tego Burmistrz zasadnie odmówił zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2010 r. uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2006 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. W konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 NSA jednoznacznie stwierdził, iż dla zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przesądzające znaczenie ma fakt, że nieruchomości będące wg podatnika drogami wewnętrznymi, sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (symbol "dr"). Skargę od powyższej decyzji wnieśli M. B. P. B. żądając jej uchylenia jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Burmistrz i jego urzędnicy mieli wiedzę, iż prowadzą sprzedaż paliw płynnych, że funkcjonuje stacja paliw, a tego typu działalność wymaga dróg. Wskazali, że Burmistrz wielokrotnie dokonywał kontroli z zakresu właściwego ustalenia i naliczania podatku gruntowego. Zdaniem skarżących podatek został błędnie naliczony. Skarżący podnieśli również, że decyzja ostateczna wymiarowa nie została doręczona obojgu małżonkom chociaż dotyczy ich dwojga. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych regulacji wynika, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Burmistrza z dnia 18 marca 2010 r. oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania art. 241 § 1, art. 243 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej zwaną o.p., co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej) określonej w art. 128 o.p. Umożliwiało ono przeprowadzenie ponownie postępowania i wydanie decyzji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną lub wystąpiły zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, które zostały wymienione w art. 240 o.p. Przepis art. 240 o.p. tworzy zamknięty katalog przesłanek, na podstawie, których strona może żądać wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania może nastąpić także z urzędu z wyłączeniem przesłanek określonych w pkt 4, 8 i 9 art. 240 § 1 o.p. – art. 241 § 2 o.p. Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. W postanowieniu tym organ określa czy postępowanie zostaje wszczęte z urzędu, czy na wniosek podmiotu uprawnionego, określa jakiej decyzji postępowanie dotyczy i jakie przesłanki uzasadniają wznowienie (art. 243 § 1 i § 2 o.p.). Po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania właściwy organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ zatem powinien w pierwszej kolejności ustalić czy zachodzi przesłanka lub zachodzą przesłanki, które określił wcześniej w wydanym postanowieniu, a po stwierdzeniu, że przesłanka/i zachodzi/ą przeprowadzić postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanki/ek wcześnie określonej w postanowieniu o wznowieniu postępowania, wydaje decyzje o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie Burmistrz postanowieniem z dnia 18 lutego 2010r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 33.685,70 zł. zakończone ostateczną decyzją Burmistrza z dnia 28 grudnia 2006 r., na wniosek strony P. B. W postanowieniu jako przesłanki wznowienia postępowania Burmistrz wskazał przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p., powołane przez wnioskodawcę. Oznacza to, iż obowiązkiem organów podatkowych obu instancji w postępowaniu wznowieniowym było zbadanie, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) i/lub decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 o.p.), na co wskazywał P. B. we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 22 grudnia 2009 r., uszczegółowionym pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. W niniejszym postępowaniu, pomimo wszczęcia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p., organy obu instancji odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. ustosunkowały się jedynie do przesłanki z art. 240 §1 pkt 5, bez odniesienia do przesłanki z pkt 7 i bez jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Wprawdzie Burmistrz w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 o.p., jednak nie przedstawił żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie pkt 7 powołanego przepisu. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano argumenty dotyczące przesłanki z pkt 5 nie podnoszone w ogóle przez stronę ani we wniosku o wznowienie, ani już w toku postępowania wznowieniowego. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania wznowieniowego w zakresie wskazanym w postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia 18 lutego 2010 r. Wskazane powyżej braki uzasadnienia decyzji obu instancji naruszają art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z treścią którego decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Rzeczą organów obu instancji było przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy, w czym strona upatruje istnienie przesłanek na podstawie, których żądała wznowienia postępowania, a wskazanych w postanowieniu z dnia 18 lutego 2010 r. Następnie przedstawienie analizy i oceny czy przesłanki określone art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. wskazywane przez stronę zachodzą oraz w przypadku niestwierdzenia ich istnienia, przedstawienie argumentów uzasadniających odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2006r. Brak powyżej wskazanych elementów w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji powoduje, iż decyzje organów I i II instancji nie poddają się kontroli sądowoadministracyjnej. Rozpatrując ponownie sprawę organy obu instancji powinny mieć na uwadze przedstawione powyżej rozważania dotyczące zakresu postępowania wznowieniowego określonego w postanowieniu Burmistrza z dnia 18 lutego 2010 r. oraz wymogi stawiane przez ustawodawcę uzasadnieniu decyzji administracyjnej objętej normą prawną art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe winny ponadto rozważyć i wyjaśnić wszelkie sporne kwestie odnośnie przesłanek wznowienia postępowania powołanych przez wnioskodawcę i ewentualnie uzyskać od skarżącego w toku postępowania wznowieniowego stanowisko w kwestii przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tylko tak bowiem przeprowadzone postępowanie, wyjaśniające wszelkie wątpliwości i precyzujące wolę stron pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Należy również wskazać, że adresatem decyzji powinna być także M. B. i jej wszelkie rozstrzygnięcia organów, w tym decyzje obu instancji winny być doręczone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniach, zakończonych zaskarżonymi do sądu decyzjami, nie brali udziału podatnicy - w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a to z kolei obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jak również decyzji wydanej przez organ I instancji, gdyż ta kwalifikowana wadliwość postępowania dotyczy również postępowania prowadzonego przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Sąd orzekł jak w sentencji