III SA/Kr 142/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Tadeusz Wołek Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. J. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot z kasy Sądu nadpłaconego wpisu na rzecz skarżącego A. J. w kwocie 400 zł (słownie: czterysta złotych). W dniu 14.11.2006 r skarżący A. J. dokonał zgłoszenia celnego samochodu osobowego marki [...] do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2009r Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego dotyczącego ww. pojazdu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 18.05.2009r – odbiór przesyłki listowej pokwitowała żona skarżącego. Organ celny w dniu [...] 2009 r wydał decyzję nr [...], której dokonał obliczenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego w wysokości 2.456,00 zł należnej z tytułu importu przedmiotowego samochodu i powiadomił skarżącego o retrospektywnym jej zaksięgowaniu. Przesyłka listowa zawierająca ww. decyzję została wysłana do skarżącego w dniu 18.06.2009r , jednak została zwrócona do Urzędu Celnego z adnotacją " Zwrot – nie podjęto w terminie". W aktach sprawy znajduje się nie otwarta koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru , nie podpisana przez adresata. Z notatki służbowej sporządzonej przez funkcjonariusza celnego w dniu 16.07.2009r wynika, że w tym dniu tj. 16.07.2009r otrzymał zwrot listu zawierającego ww. decyzję z dnia 17.06.2009r dla skarżącego. W związku z powyższym " zgodnie z art.150 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja została doręczona w dniu 07.07.2009r." W kolejnej notatce, sporządzonej przez tego samego funkcjonariusza celnego, funkcjonariusz ten stwierdził , że w dniu 17.09.2009r skarżący stawił się osobiście w Urzędzie Celnym – w Referacie Elementów Kalkulacyjnych- i zapoznał się z aktami sprawy nr [...], " w której wydano decyzję , która jest ostateczna. Strona wniosła o kserokopie decyzji nr [...] z dnia [...] oraz o kserokopie koperty z dołączona karta zwrotu w której była przesłana decyzja". Skarżący w dniu 03.09.2009r przesłał do Urzędu Celnego – do wiadomości – treść złożonej reklamacji na usługi Poczty Polskiej , w której podniósł , że nie miał możliwości odebrania decyzji nakładającej na niego obowiązek uiszczenia " podatku skarbowo-prawnego" , gdyż nie otrzymał żadnego awizo lub jakiejkolwiek informacji , że jest do odebrania list polecony , którego jest adresatem. To spowodowało uprawomocnienie się decyzji , pozbawiając skarżącego możliwości jej zaskarżenia. Skarżący w dniu 14.10.2009r wysłał do Dyrektora Izby Celnej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania " z uwagi na brak skutecznego doręczenia, a mianowicie braku awizowania przesyłki listowej w ustawowych terminach , co spowodowało brak wiedzy odwołującego się o wydaniu przedmiotowej decyzji i uniemożliwiło zachowanie ustawowego terminu 14 dni na wywiedzenie odwołania". W związku z powyższym organ celny zwrócił się do Centrum Pocztowego – Oddział Rejonowy – o udzielenie informacji na temat sposobu , w jaki zawiadomiono skarżącego jako adresata o miejscu pozostawienia pisma na poczcie . Jednocześnie organ w piśmie tym przytoczył treść art.150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ celny wskazał , że na zwróconej kopercie znajdowały się adnotacje : Ap.1.07.09 oraz pieczątka o treści "Zwrot – nie podjęto w terminie". Z tyłu koperty przytwierdzona była karta potwierdzenia odbioru z adnotacją w pkt.2 karty : ... A w dniu 23.06.09 oraz w pkt.3 – adresat nieobecny , 23.06.09 i pieczątka o treści "Zwrot – nie podjęto w terminie". W odpowiedzi na złożona reklamację , Poczta Polska S.A. – Centrum Poczty poinformowało o wynikach czynności kontrolnych w tej sprawie, a mianowicie, że przedmiotowa przesyłka została pobrana do doręczenia w dniu 23.06.2009r. Z powodu nieobecności adresata na terenie posesji, listonosz sporządził zawiadomienie o nadejściu przesyłki poleconej, które pozostawił w skrzynce oddawczej umieszczonej na ogrodzeniu posesji. W związku z tym , że nikt nie zgłosił się po odbiór przesyłki, w dniu 30.06.2009r wystawiono zawiadomienie powtórne. Poczta Polska S.A. poinformowała , że " nie stwierdzono bowiem nieprawidłowości podczas doręczania przedmiotowej przesyłki". Po obowiązującym terminie zgłoszenia się adresata po odbiór przesyłki , została ona zwrócona do nadawcy w dniu 13.07.2009r z adnotacją " zwrot – nie podjęto w terminie". Poczta Polska S.A. poinformowała, że skargę A. J. uznano za nieuzasadnioną. Dyrektor Izby Celnej, pismem z dnia 12.11.2009r wezwał skarżącego do udzielenia informacji o dacie otrzymania kserokopii ww. decyzji z dnia 17.06.2009r. W odpowiedzi na wezwanie , skarżący pismem z dnia 25.11.2009r podniósł, że do chwili sporządzenia niniejszego pisma , przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona, a o dacie jej wydania i treści dowiedział się od organu celnego telefonicznie . Wskazując na powyższe , skarżący podniósł , że nie naruszył terminu do złożenia wniosku o przywróceniu terminu do złożenia odwołania , określonego w art.162 Ordynacji podatkowej . W aktach administracyjnych sprawy znajduje się notatka służbowa funkcjonariusza celnego z dnia 03.12.2009r , w której funkcjonariusz ten oświadczył , że w dniu wizyty skarżącego w Urzędzie Celnym tj. w dniu 17.09.2009r , zostały wydane skarżącemu żądane dokumenty tj. kserokopia decyzji oraz kserokopia koperty wraz z dołączoną kartą zwrotu. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie: - art. 162, art. 163 § 1 i 2, art. 216, art. 217, art. 218, art. 219, art. 228 § 1 pkt 2, art. 228 § 2, art.223§2 pkt1l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), - art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r., Nr 68 póz. 622 ze zm.) - postanowieniem z dnia 08.12.2009r : 1. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009 r. nr [...] 2. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji . W uzasadnieniu swej decyzji organ celny stwierdził, iż zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Wskazany przepis ustanawia przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: 1) uchybienie terminu do wniesienia odwołania , 2) wniesienie przez zainteresowanego prośby o przywrócenie terminu , 3) dochowanie terminu do wniesienia prośby o przywrócenie terminu , 4) przywrócenia terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia oraz osobę zainteresowaną braku swojej winy , 5) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności , dla której był ustanowiony przywracany termin. Organ stwierdził , że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w pkt.1,i 2 i 5 . W ocenie organu , nie została natomiast spełniona przesłanka wymieniona w pkt.3 tj. skarżący nie dochował siedmiodniowego terminu do wniesienia prośby o przywrócenie terminu. Jak wynika z treści reklamacji z dnia 02.09.2009 r. , skarżący już wtedy wiedział, że minął termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia 17.06.2009r. Zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu liczy się od uzyskania przez stronę wiadomości o tym, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. Dyrektor Izby Celnej przyjął więc, że termin na złożenie podania o przywrócenie terminu zaczął biec w momencie złożenia "reklamacji na usługę Poczty Polskiej" w dniu 03.09.2009r. Koniec termin na wniesienie wniosku o przywróceniu terminu upływał z dniem 10.09.2009r , natomiast skarżący złożył ww. wniosek w dniu 14.10.2009r, a więc po upływie terminu określonego w przepisie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w dniu 17.09.2009r. skarżący zapoznał się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r. , co wynika – zdaniem organu – z notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia 17.09.2009r. oraz z dnia 03.12.2009r., a co za tym idzie z pouczeniem w niej zawartym odnośnie możliwości złożenia odwołania. Organ celny nie dał wiary twierdzeniom skarżącego , że zapoznał się z treścią decyzji jedynie telefonicznie ; twierdzenie to jest sprzeczne z faktem dołączenia do odwołania kserokopii koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru i dowody te potwierdzają notatki służbowe funkcjonariusza celnego . Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie nie została również spełniona przesłanka wymieniona w pkt. 4 , gdyż reklamacja złożona przez skarżącego została uznana przez Pocztę Polską S.A. za nieuzasadnioną , a organ celny nie posiada możliwości kwestionowania ustaleń i rozstrzygnięć poczynionych przez urząd pocztowy, który jest organem zaufania publicznego. Wskazując na powyższe , organ celny podniósł , że wobec tego , iż wymienione w pkt.1 – 5 przesłanki nie zostały spełnione łącznie , nie jest możliwe uwzględnienie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, organ celny odwoławczy stwierdza w formie postanowienia zaistnienie takiego uchybienia , zgodnie z art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , co oznacza , że w takiej sytuacji nie ma możliwości rozpatrzenia wniesionego odwołania w sensie merytorycznym . Na powyższe postanowienie wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił , że orzeczenie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania , a to art.162 Ordynacji podatkowej . W ocenie skarżącego , wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy , w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił , że stanowisko organu odmawiające skarżącemu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest błędne , a w szczególności skarżący zakwestionował przyjęty przez ten organ fakt , że przesyłka zawierająca decyzje była dwukrotnie awizowana. Brak zawiadomienia o złożeniu przesyłki listowej w urzędzie pocztowym , nie może skutkować ze strony organu zarzutem niedbalstwa i już z tego względu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania , w ocenie skarżącego , powinien być uwzględniony. W odpowiedzi na skargę , Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem , Sąd bada, czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami , a następnie , czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz , czy przepisy te prawidłowo zinterpretował. Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). W rozpatrywanej sprawie , w pierwszej kolejności należy podnieść , że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania , którą to przesłankę jako pierwszą wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym , który stwierdził fakt uchybienia terminowi. Doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej . Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia , czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia , stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie , czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna. W rozpatrywanej sprawie , zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej, doręczenia dokonano przez pocztę , co jest okolicznością bezsporną . W przypadku osób fizycznych , doręczenie winno nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub w miejscu pracy ( art.148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu , pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi , sąsiadowi lub dozorcy domu , gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Z kolei art.150 § 1 ww. ustawy stanowi , że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub art.149 , poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się d w u k r o t n i e o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub , gdy nie jest to możliwe , na drzwiach mieszkania adresata , jego biura lub innego pomieszczenia , w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe , bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu , o którym mowa w § 1 , a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Opisany w art.150 Ordynacji podatkowej tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną i jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji . Jako wyjątek od zasady , przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które to warunki zostały określone w przytoczonym wyżej art.150 Ordynacji podatkowej. Z powyższych rozważań wynika , że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art.150 Ordynacji podatkowej , gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna , z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 i art.149 Ordynacji podatkowej , ale również , gdy z jego treści nie wynika , czy zawiadomienie o przesyłce d w u k r o t n i e umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji z dnia 17.06.2009r - ta okoliczność jest przedmiotem sporu między stronami ; skarżący kwestionował fakt dwukrotnego awizowania przesyłki listowej wysłanej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru zarówno w postępowaniu administracyjnym , jak i na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010r. Pełnomocnik organu ustosunkowując się do zarzutu braku drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki dla skarżącego , na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010r oświadczył, że rozstrzygnięcie oparto na odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej. Organ odwoławczy, mimo przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego , poprzestał na wyjaśnieniach uzyskanych z Poczty Polskiej S.A. nie dokonując w tym zakresie własnych ustaleń ; organ ten nie odniósł się do dowodu z koperty , w której przesłana była przedmiotowa decyzji, a w szczególności nie dokonał analizy zapisów i adnotacji na niej zamieszczonych. Wskazane okoliczności były przedmiotem zarzutu ze strony skarżącego i zarzuty te , w ocenie tut. Sądu , należy uznać za uzasadnione. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (pkt.2) przedmiotowej decyzji wynika , że " Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 , przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP w dniu 23.06.09 zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata." Z kolei pkt.4 tego dokumentu brzmi : " Przesyłkę zwrócono do nadawcy , gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki " adresat nieobecny" . Na dokumencie tym nie wpisano daty zwrotu przesyłki , mimo iż poczta miała taki obowiązek. Ponadto w miejscu " data i podpis doręczającego/ wydającego) widnieje odręczna adnotacja " 23.06.09" i nieczytelny podpis , co by sugerowało , że w tym dniu została zwrócona do nadawcy . Podnieść należy , że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieją trzy pieczęcie : a/ 13.06.0915 – B umieszczona w miejscu " Datownik placówki nadawczej" , b/ 13.07.0915 – A oraz c/ 15.07.0908 B oraz pieczęć "Zwrot – nie podjęto w terminie" . Z akta sprawy wynika , że 13.07.2009r przesyłka została zwrócona do nadawcy , ale nie wiadomo co oznaczają pozostałe daty i miejsca , a zwłaszcza data 13.06.09 , skoro decyzja zwarta w tej przesyłce została wydana dopiero w dniu 17.06.2009r. Z kolei na kopercie widnieje odręczna adnotacja " Ap.1.07.09" - organ odwoławczy nie wyjaśnił , kto dokonał tej adnotacji . Z treści pisma Poczty Polskiej z dnia 21.10.2009r wynika, że w dniu 30.06.2009r wystawiono zawiadomienie powtórne, a zatem powyższa data nie może być uznana za datę " awiza powtórnego". Odnosząc powyższe uwagi dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej , do rozpatrywanej sprawy , należy podkreślić , że analiza akt sprawy , motywów podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia , argumentacji podnoszonej przez skarżącego zarówno na etapie postępowania podatkowego , jak i na etapie postępowania sądowego łączącej brak winy w uchybieniu terminu z niewłaściwym doręczeniem przedmiotowej decyzji – dowodzi , że sprawa właściwego doręczenia i jego termin nie została należycie zbadana przez organ odwoławczy . Obowiązkiem tego organu było sprawdzenie , czy w ogóle procedura doręczenia była prawidłowo przeprowadzona. Ustalenie , że doręczenie decyzji zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa o doręczeniu jest równoznaczne z tym , że termin do złożenia środka zaskarżenia nie rozpoczął swego biegu. W sytuacji istnienia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia , a w ocenie tut. Sądu , takie wątpliwości istnieją , należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w takim zakresie , aby fakt skutecznego doręczenia nie budził zastrzeżeń , a niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane nie niekorzyść podatnika. Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń i z tego względu obowiązkiem organu było precyzyjne skontrolowanie prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia [...] 2009r i zbadanie wszelkich aspektów sprawy. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy ma możliwość , a zarazem obowiązek dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy opartej na swobodnej ocenie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy , organ odwoławczy dokona przede wszystkim ustaleń w kwestii zachowania określonej w art.150 Ordynacji podatkowej procedury zastępczego doręczenia. To od tych ustaleń zależy ocena , czy skarżący zachował termin. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie , czyni twierdzenia organu odwoławczego co do skuteczności doręczenia decyzji przedwczesne i dowolne , gdyż organ wnioskował na podstawie okoliczności , które nie zostały prawidłowo wykazane i wyjaśnione. Skoro stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu , a ustalenie tego faktu ciąży na organie odwoławczym , który zobowiązany jest określić dwie daty : 1/ datę doręczenia decyzji i 2/ datę upływu terminu do złożenia odwołania , to ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu następuje w ramach czynności poprzedzających wydanie zaskarżonego, postanowienia. Na marginesie należy zauważyć , że wydawanie stronom postępowania kserokopii dokumentów z akt sprawy powinno być udokumentowane w formie potwierdzenia odbioru podpisanego przez stronę , a nie w formie notatki służbowej na okoliczność sporządzenia i doręczenia kserokopii dokumentów , jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Data doręczenia kserokopii decyzji nie ma jednak wpływu na określenie początku biegu terminu do wniesienia odwołania i czynność taka nie może zmieniać zasad doręczania pism określonych w art. 144 i następnych Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady procesowe określone w art.120 , art.121 , art.122 , art.180 i art.187 w związku z art.150 Ordynacji podatkowej , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a w konsekwencji Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, zgodnie z § 2 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r Nr 221, poz.2193 ze zm.) wynosi 100zł i w takiej kwocie orzeczono zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej. W związku z tym , że skarżący uiścił wpis w kwocie 500,00 zł , należało zasądzić zwrot nadpłaconego wpisu z kasy Sądu na rzecz skarżącego w kwocie 400,00 zł.