I SA/Po 692/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego za 2004r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont Decyzją z dnia (...) 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) 2008 r., określił Ł. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie (...) zł. Dnia (...) 2010 r. Ł. S. dokonał wpłaty kwoty (...) zł. na poczet przedmiotowego zobowiązania za 2004 rok, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zaliczył postanowieniem z dnia (...) 2010 r. w rozbiciu na należność główną i odsetki za zwłokę. Na powyższe orzeczenie strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła wskazanemu organowi – po pierwsze - naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia mu decyzji odwoławczej, pomimo faktu, że decyzja organu nie została wydana w terminie dwóch miesięcy. Po drugie, skarżący zarzucił postanowieniu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo faktu, że decyzja tego organu nie została doręczona podatnikowi w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie zarówno przed organem pierwszej instancji, jak też przed organem odwoławczym wskazywała, iż nie zostały zachowane ustawowe terminy dotyczące wydania decyzji zarówno w pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy. Jednakże w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 stanowiący, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opóźnieniem powstałym z przyczyn niezależnych od organu, jak również w pewnym zakresie z winy podatnika. W toku postępowania odwoławczego strona przesłała bowiem w dniu (...) 2009 r. niekompletne dowody, które wymagały doprecyzowania i uzupełnienia. W odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego w kwestii uzupełnienia nadesłanych dowodów strona w piśmie procesowym z dnia (...) 2009 r. wnosiła o przedłużanie terminów do złożenia wyjaśnień, co przedłużyło czas rozpatrywania sprawy., opóźnienia wynikały także z braku prawidłowego umocowania w sprawie - w związku ze zmianami osób reprezentujących stronę. W postępowaniu odwoławczym złożony został także w dniu (...) 2009 r. wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu, rozpatrzenie przedmiotowego wniosku miało wpływ na proces rozpatrywania złożonego odwołania. Ponadto organ stwierdził, że zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym skutkowało również koniecznością przedłużenia postępowania, o czym strona była każdorazowo informowana. Wskazując na te okoliczności organ podatkowy uznał, że wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 z przyczyn od niego niezależnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą art. 31 § 1 dopuszczał odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednak z wyłączeniem art. 54 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w tej kwestii nie ma żadnych podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za jakikolwiek okres. Jednocześnie organ stwierdził, że pkt. 7 art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odnosić wprost do kontroli skarbowej, gdyż przepis ten ma na celu wytyczenie pewnych granic czasowych dla postępowania podatkowego, które w istotny sposób różni się od postępowania kontrolnego, przede wszystkim co do techniki i metod prowadzenia. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów strony dotyczących niewyłączenia okresu naliczania odsetek. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, Ł. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. – po pierwszej - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania odwoławczego w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 O. p. i art. 54 § 2 O. p., a w efekcie do postawienia przez organ odwoławczy arbitralnej tezy, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. doszło z przyczyn niezależnych od organu, jak również z winy skarżącego. Po drugie, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O. p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 O. p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ drugiej instancji stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, jak również realizowanie tego prawa skarżącego przez organ podatkowy, może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O. p. Po trzecie zaś, w ocenie Ł. S. organ odwoławczy naruszył art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie, do którego doszło w wyniku przyjęcia, że przepis ten nie obowiązuje w sytuacji, w której wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu tych zarzutów strona podniosła m. in., iż nie sposób uznać, by aktywność skarżącego w toku postępowania mogłaby być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu. Zachowanie skarżącego było zgodne z prawem. Również konieczność procedowania przez organ odwoławczy w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w ocenie strony, nie może w realiach niniejszej sprawy uzasadniać tez o wyniknięciu w toku postępowania okoliczności skutkujących opóźnieniem w jego terminowym zakończeniu. Natomiast motywując zasadność zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 54 § 1 pkt 7 O. p., skarżący wskazał, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż sposób dyskryminujący dzieli podatników na tych, wobec których prowadzono postępowanie kontrolne i na tych, którzy byli stronami postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji - Dyrektor Izby Skarbowej w P. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. naruszyli przepis prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z § 1 pkt. 3 O. p. – poprzez uznanie, że strona skarżąca przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji odwoławczej w sprawie określenia Ł. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; po drugie zaś - art. 217 § 2 O. p. – ze względu na niezamieszczenie w uzasadnieniu faktycznym postanowienia odwoławczego przebiegu postępowania drugoinstancyjnego w w.w. sprawie – która to okoliczność miała istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy przedstawić stan prawny obowiązujący w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Otóż, Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a więc po upływie - co do zasady - dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m. in. przepisu § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organów podatkowych, za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie się podatnika - także niezawinione - które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną wspierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez podatnika. Zdaniem zaś strony skarżącej, niedopuszczalne jest utożsamianie korzystania przez podatnika z prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu z przyczynianiem się do przedłużenia postępowania z negatywnymi dla podatnika skutkami w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W kwestii tej Sąd zauważył, iż brak legalnej definicji pojęcia "przyczynienia się" -zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, tj. w art. 120 – art. 129 O. p. Postępowanie to prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gospodarzem postępowania są zatem organy podatkowe i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. W ocenie Sądu może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania w rozumieniu, a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O. p. zachodzi związek przyczynowo – skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Po pierwsze zatem należy stwierdzić, iż ewentualne uchybienie podatnika nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami, gdyż niesie to za sobą skutki w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, mimo zaistnienia określonych w art. 54 § 1 O.p. przesłanek do nienaliczania tych odsetek. Po drugie, zagadnieniem wymagającym rozważenia jest również możliwość uznania za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji aktywności tej strony w postępowaniu, wyrażającej się w formułowaniu stanowiska odnośnie do problematycznych zagadnień faktycznych i prawnych pojawiających się w postępowaniu, zgłaszaniu wniosków dowodowych lub innych wniosków o charakterze formalnym – w tym zawieszenia postępowania, wreszcie we wnoszeniu pism zawierających stanowiska i wnioski. Otóż z cytowanego już art. 123 § 1 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Czynny udział to także składanie pism zawierających stanowisko strony oraz określone wnioski proceduralne. Niewątpliwie składanie takich pism zmusza organy podatkowe do poddania ich analizie i ocenie, co może być czasochłonne, niemniej wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ to właśnie wnikliwość i wszechstronność umożliwia osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 O.p. jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w tym postępowaniu. Sąd zważył, iż korzystanie przez stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach postępowania podatkowego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a w rezultacie - do pogorszenia sytuacji wskutek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zakwestionowanie praw procesowych strony w toku postępowania podatkowego, gdyż jej aktywność mogłaby mieć dla niej negatywne konsekwencje. Takie stanowisko byłoby nie do przyjęcia. W rezultacie przeprowadzonych rozważań Sąd wyraża zapatrywanie, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. - nie stanowią okoliczności mających świadczyć o przyczynieniu się Ł. S. do opóźnienia w wydaniu decyzji odwoławczej w sprawie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – a więc z art. 54 § 2 O. p.: po pierwsze - fakt dostarczenia przez stronę w dniu (...) 2009 r. niekompletnych dowodów, które wymagały doprecyzowania i uzupełnienia, po drugie - złożenie w tym dniu wniosku o zawieszenie postępowania i – po trzecie - w dniu (...) 2009 r. wniosku o przedłużanie terminów do złożenia wyjaśnień, po czwarte - zmiany osób reprezentujących stronę oraz – po piąte - zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd uznał, iż nie zasługuje na uznanie teza organu odwoławczego, iż wydanie wymiarowej decyzji odwoławczej nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 z przyczyn od niego niezależnych. Przeciwnie - wydanie decyzji odwoławczej po upływie terminu wyznaczonego tym przepisem nastąpiło z przyczyn zależnych od organu odwoławczego, który prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Należy wyjaśnić, iż realizując normy prawne art. 125 O. p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych nawiązuje wprost do wspomnianej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednocześnie jednak organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko. W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie - nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 139 O. p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. Dyrektywą podejmowania wszelkich działań organu powinna być nie tylko wnikliwość, ale i równorzędnie – niezwłoczne realizowanie procesu dowodzenia faktów. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. W tej perspektywie nie sposób uznać za wypełniające te wymogi działanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie określenia podatku dochodowego za 2004 r. Ł. S., w której postępowanie odwoławcze prowadzone było prawie rok, przy czym w między czasie – m. in. w wyniku wniosku strony o zawieszenie postępowania oraz w celu końcowego udostępnienia stronie akt sprawy - organ sukcesywnie przedłużał postępowanie o kolejne dwa miesiące – czyli o okres, w którym powinna zostać w całości załatwiona sprawa podatkowa (art. 139 § 3 O. p.). Nie sposób uznać, by takie procedowanie było niezależne od organu (art. 54 § 2 in fine O. p.). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania (sygn. akt: I SA/Łd 2165/98, ONSA 2002, nr 1, poz. 15). Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i wyraża on konieczność ochrony praw strony, z jednej strony do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe, z drugiej zaś – do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Jak wspomniano wyżej, organ podatkowy powinien tak planować rozpoznanie sprawy, by uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane. Tym samym nie sposób uznać, by poprzez takie - z gruntu swego legalne postępowanie podatnika mogło stanowić – jak chce tego organ - "przyczynienie się" do opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 O. p.). W toku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd miał sposobność zapoznania się z powyższymi okolicznościami na podstawie akt sprawy podatkowej (art. 133 § 1 P.p.s.a.), które zawierały informację o przebiegu postępowania w sprawie określenia Ł. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (k. 18). Jednakże Sąd zważył, że treści zawarte w tej informacji powinny znaleźć się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) 2010 r.,, albowiem posiadają one fundamentalne znaczenie dla miarodajności oceny przesłanek z art. 54 § 2 O. p., stanowiąc element istotny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Ponadto skarżący zawarł w treści zażalenia zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – o wiele dłużej niż to zostało przewidziane w art. 139 § 3 O. p. Tym bardziej więc organ drugiej instancji był zobowiązany do szczegółowego przedstawienia przebiegu postępowania, by uzasadnić swoje twierdzenie o procedowaniu zgodnie z przepisami prawa. Uchybienie zaś temu obowiązkowi stanowiło naruszenie normy z art. 217 § 2 O. p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd zważył, iż nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpoznawania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kwestii wymiaru Ł. S. podatku dochodowego za 2004 r. (t. j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., w skrócie: u.k.s.) - na który powołał się skarżący wyrażając pogląd o konieczności stosowania art. 54 O. p., odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Według brzmienia wskazanego art. 31 ust. 1 sprzed nowelizacji z dnia 5 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492), organ ten prowadząc postępowanie kontrolne stosował odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże z wyłączeniem właśnie art. 54 tej ustawy. Stąd wyłączenia wynikające z tego przepisu nie dotyczą organu wydającego postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty. Skoro bowiem przepis ten został jednoznacznie wyłączony w odniesieniu do postępowania kontrolnego zakończonego decyzją wymiarową, to nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej, iż z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie można było dokonać naliczenia odsetek za czas trwania kontroli skarbowej. Sąd uznał przy tym, iż z uwagi na okoliczność skierowania do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej odnośnie do ewentualnej niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. (sygn. akt SK 2/10) – która jak dotąd nie została rozpoznana, ocena tej kwestii przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie byłaby przedwczesna i wkraczałaby w kompetencje Trybunału. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia będą związane oceną prawną wyrażoną przez Sąd, przyjmując właściwe wnioski odnośnie do nie naliczania odsetek od zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia doręczenia decyzji drugoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., natomiast o wstrzymaniu wykonania postanowień rozstrzygnięto na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont