III SA/Gl 1603/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym z powołaniem się na art. 162, art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu wniosku M.R. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określających zobowiązania podatkowe M.R. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od tych decyzji. W uzasadnieniu ustalił, iż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] podatnikowi doręczono skutecznie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej dwoma przesyłkami poleconymi wysłanymi [...] r. w dniu [...] r. Dlatego termin do wniesienia odwołania minął z dniem [...] r. Pismem z dnia [...] r. podatnik zwrócił się do organu I instancji o doręczenie mu kserokopii decyzji, których nie otrzymał z winy Poczty Polskiej. Następnie [...] r., sam w siedzibie urzędu zeskanował i sfotografował decyzje wymiarowe, a [...]r. odebrał ich kserokopie. Po czym pismem z [...]r. pełnomocnika M.R. wniósł odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionych terminów. Uzasadniając wniosek pełnomocnik stwierdził, że o fakcie wydania decyzji podatnik dowiedział się od egzekutora Urzędu Skarbowego w M. [...] r. W jego ocenie podatnik nie ponosił winy za uchybienie terminu, bowiem nie dokonano powtórnego awizowania przesyłek, co potwierdzały koperty wraz z dowodami doręczenia znajdujące się w aktach sprawy. Nadto zauważył, że wcześniej przesyłki adresowane do podatnika listonosz doręczał w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, tj,. na adres w M. przy ul. [...]. W rozmowie telefonicznej z pracownikiem Wydziału Kontroli Poczty Polskiej ustalono, w oparciu o zapisy w dzienniku korespondencji, że listy polecone zawierające decyzje wymiarowe ponownie awizowano [...] r. Fakt ten został następnie potwierdzony pismem Poczty Polskiej SA – Oddziału Rejonowego w K. z dnia [...] r. zawierającym odpowiedź na zapytanie wystosowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K . Z pisma tego wynikało również, że reklamacja złożona przez M.R., dotycząca awizowani przesyłek, została uznana za bezzasadną. Doręczyciele stwierdzili, że awiza pozostawiono w skrzynce oddawczej umieszczonej na drzwiach Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż warunkiem przywrócenia uchybionego terminu, w świetle art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że do uchybienia terminu doszło bez winy zainteresowanego. Przy czym powołany przepis nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, a to oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Podkreślił, iż wykazanie braku owego zawinienia polega na wykazaniu niemożności usunięcia przeszkody uniemożliwiającej zachowanie terminu, pomimo dołożenia wszelkich starań. Wszelkie niedbalstwo wyklucza możliwość przywrócenia terminu. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy stwierdził, że stanowisko strony w kwestii braku jej winy w uchybieniu terminu jest błędne. Z treści wniosku wynika już, ze storna miła świadomość toczenia się spraw podatkowych i oczekiwała na doręczenie jej rozstrzygnięć. [...]r. doręczono podatnikowi (odbiór korespondencji adresowanej – M., ul. [...] potwierdziła żona B.R.) postanowienia o przedłużeniu czadu trwania postępowań do [...] r. Zatem musiał się liczyć z tym, że pod koniec miesiąca otrzyma jakieś rozstrzygnięcia. Nie zgodził się z zarzutem, że naruszono art. 150 Ordynacji podatkowej, doręczając decyzje wymiarowe na adres domowy podatnika, a nie, jak to wcześniej czynili listonosze na adres miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przypomniał, że zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej korespondencje adresowana do osoby fizycznej doręcza się w ich miejscu zamieszkania lub pracy. W sytuacji, gdy pod domowym adresem nie zastanie się adresata, ani nie będzie dorosłego domownika lub sąsiada, który zobowiąże się oddać doręczaną przesyłkę, pozostawia się ją w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawia się w skrzynce pocztowej. Przesyłkę na poczcie przechowuje się przez okres 14 dni. W tym przypadku, zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się skuteczne z upływem 14 dnia od dnia dokonania zawiadomienia o złożeniu jej w urzędzie pocztowym. Podatnikowi prawidłowo doręczono decyzje wymiarowe na adres jego zamieszkania w M. przy ul. [...]. Ponieważ go nie zastano, złożono korespondencję w Urzędzie Pocztowym w M., a zawiadomienia umieszczono dwukrotnie [...] i [...] r. w skrzynce pocztowej znajdującej się na drzwiach. Zatem nie naruszono przepisu art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzje wymiarowe skutecznie doręczono [...] r. Dlatego 14 dniowy termin do wniesienia odwołań, wynikający z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem [...] r. Wobec tego odwołania nadane w urzędzie pocztowym [...] r. zostały wniesione z uchybieniem wskazanego terminu. Dalej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dopiero od [...] r. rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, czyli od Dia, w którym podatnik dowiedział się od egzekutora Urzędu Skarbowego w M. o wydaniu decyzji wymiarowych. Bowiem z akt sprawy wynikało, że już [...] r. strona wiedziała o decyzjach, skoro złożyła wniosek o doręczenie ich kserokopii, nadto [...] r. sfotografowała i zeskanowała decyzje wymiarowe. Uznał zatem, ze termin siedmiodniowy do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o jakim mowa w art.162 § 2 Ordynacji podatkowej winien być liczony od [...] r. Stąd też wniosek złożony [...] r. naruszał ten termin. W konkluzji uznał, że okoliczności sprawy świadczą o zachowaniu strony mającym znamiona winy, a tym samym nie została spełniona przesłanka do przywrócenia uchybionego terminu. Natomiast odwołania wniesiono z 49 dniowym przekroczeniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, dlatego na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej w pkt 2 postanowienia stwierdził wniesienie odwołań od wszystkich decyzji z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.R. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako wydanego z naruszeniem art. 162 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze nie zachodzą przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu oraz art. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje zarzuty podkreślił, że nigdy nie znalazł awiza w drzwiach swojego domu, a koperta, która znajduje się w aktach sprawy nie zawiera adnotacji o pozostawieniu drugiego awiza. Zaznaczył, że kwestia wadliwego doręczenia decyzji jest przedmiotem postępowania prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnoszą się do zarzutów skargi w całości podtrzymał swoje argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się zarzutami naruszenia przepisów procesowych. Art. 162 Ordynacji podatkowej został prawidłowo zinterpretowany, organ podatkowy starannie zredagował uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przedstawił w nim zarówno stan faktyczny sprawy jak i wywód prawny. Wyjaśnił dlaczego dokonał takiej, a nie innej oceny faktów i okoliczności sprawy. W jego ocenie wszechstronnie wyjaśniono sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Z § 2 tego artykułu wynika jednak dodatkowy warunek przywrócenia uchybionego terminu - "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin." Oceniając wniosek strony pod tym kątem organ podatkowy uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przepis art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga jedynie uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu procesowego nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy nadto stwierdzić, iż sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia odwołania jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji, od której przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. W przypadku gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracalnego, nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie. Ponadto należy rozważyć dopuszczalność samego wniosku, bowiem w sytuacji, gdy nie rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, wskutek np. niezachowania warunków skutecznego doręczenia decyzji, nie można mówić o uchybieniu terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. Sąd podziela wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do skutecznego doręczenia przez organ I instancji decyzji wymiarowych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. W myśl bowiem art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie uregulowane w art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym uwarunkowane od spełnienia dwóch przesłanek: złożenie pisma na określony czas (14 dni) w placówce pocztowej bądź urzędzie gminy i pozostawienie zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustalenie spełnienia tego warunku daje podstawę do przyjęcia, że adresat miał faktycznie możliwość uzyskania wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Dla uznania zatem, że wspomniane już decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa konieczne było wykazanie przez organ, że właściwy miejscowo Urząd Pocztowy w M. zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, w sytuacji gdy potwierdzenie odbioru nie zawierało pełnej informacji w tym przedmiocie – brak było informacji o fakcie i dacie drugiego awiza. W ocenie sądu ustalenia wyprowadzone przez organ z przeprowadzonego postępowania dowodowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej – podatkowej - w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału, w odniesieniu do kwestii zachowania terminu procesowego, zaoferowanego przez stronę. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dokonując zatem oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Z informacji przekazanej przez Pocztę Polską Centrum Poczty, Biuro Regionalne w K. z [...] r. jasno wynika, że zawiadomienia o złożeniu przesyłek – listów poleconych nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. wysłanych na adres skarżącego w M. ul. [...], zostały dwukrotnie [...] i [...] r. złożone w pocztowej skrzynce oddawczej znajdującej się na drzwiach ( w ganku). Potwierdzili to dwaj doręczyciele oraz zapisy w dokumentach oddawczych Urzędu Pocztowego w M. Datę [...] r. potwierdziły także zapisy znajdujące się na dowodach doręczenia listów poleconych, zwróconych do sądu. Brak zapisu na tychże dowodach i kopertach o dokonaniu drugiego awiza nie dyskredytuje całego zastępczego trybu doręczenia, gdyż jego poprawność jest uzależniona od faktycznie dokonanych czynności, a nie od ich opisania na dowodzie doręczenia, Fakt dokonania czynności potwierdza pismo wspomniane pismo Poczty Polskiej i zawarte w nim ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia wewnętrznego postępowania wyjaśniającego oraz postępowania reklamacyjnego zainicjowanego przez skarżącego. Zasadnie zatem organ II instancji uznał, że do skutecznego doręczenia doszło z upływem 14 dnia od dnia dokonania pierwszego awiza w dniu [...] r., tj. z upływem [...] r., a w konsekwencji termin do wniesienia odwołań upłynęła z dniem [...] r. W konkluzji stwierdzić zatem należy, że odwołanie wniesione wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu co do zasady naruszało termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonego postanowienia sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania i oceny dowodów dokonanej przez orzekający w sprawie organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. art. 187 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozważył całość dokumentów, dowodów zebranych w sprawie, a dotyczących przyczyn niezachowania przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, nie uprawdopodobnił bowiem okoliczności wskazanych w art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Został spełniony jedynie drugi warunek wynikający z art. 162 § 2 tej ustawy, mianowicie wraz z wniesieniem wniosku dokonano czynności, dla której był określony termin, tj. wniesiono odwołanie. Z tymi wnioskami należy się zgodzić. Aczkolwiek nie z wszystkimi ustaleniami, w oparciu o które je sformułowano. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że siedmiodniowy termin, o jakim mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu rozpoczynał się [...] r., kiedy to skarżący osobiście w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. złożył wniosek "z uwagi na fakt, że nie doręczono mu przez Pocztę Polską, wydania kserokopii decyzji o rozliczeniu VAT za okres od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r.". Z tak sformułowanego pisma nie wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący wiedział o dacie wydania oraz treści decyzji wymiarowych. Natomiast [...] r. skarżący, także w siedzibie organu I instancji, jak wynika z protokołu sporządzonego w tym dniu przez Komisarza skarbowego E. K., sfotografował i zeskanował wszystkie decyzje wymiarowe z [...]r. Niewątpliwie w tym dniu poznał treść i datę wydania decyzji, zatem ustała wskazana przez niego we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu przyczyna polegająca na braku wiedzy o istnieniu tych decyzji z uwagi na ich niedoręczenie przez Pocztę Polską. Siedmiodniowy termin do złożenia wniosku kończył się w takim razie, nie, jak przyjął organ odwoławczy [...] r. lecz [...]r. Jednak odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem wniosek skarżącego z [...] r. i tak został złożony z naruszeniem siedmiodniowego terminu. Wobec powyższego argument strony, że o decyzjach dowiedziała się dopiero [...] r. od egzekutora skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Niezachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionych terminów do wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych samo w sobie wystarcza do nieuwzględnienia wniosku i świadczy o zawinionym działaniu strony. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone postanowienie. Wskazania co do dalszego biegu sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.