I SA/Łd 1037/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.717 zł (siedem tysięcy siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku za okres od maja do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 214.698 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 29 maja do 4 czerwca 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania przez spółkę wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wybranych pracowników płatnika. Z kolei w okresie 4-13 listopada 2009 r. przeprowadzono kompleksową kontrolę podatkową płatnika obejmującą 2008 r. W efekcie ww. kontroli ustalono m.in., że mimo przekroczenia przez J.F., T.B. i M.K. kwoty dochodu stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "p.d.f."), spółka jako płatnik nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy tych osób na rachunek organu podatkowego. Tymczasem w myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 p.d.f., od momentu przekroczenia ww. progu na płatniku — zakładzie pracy chronionej — ciążył taki obowiązek. Organ ustalił, że powyższe zaliczki zostały wprawdzie pobrane, jednak przekazano je na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ pierwszej instancji zakwestionował również sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów od dochodów ww. pracowników strony. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro dochody te w przypadku J.F. oraz M.K. wypłacane były z opóźnieniem, zbiorczo w jednym dniu za kilka miesięcy, to przy obliczaniu zaliczki płatnik mógł pomniejszyć te dochody o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 p.d.f. w wysokości kosztów przypadających wyłącznie za miesiąc wypłaty. Dopiero sam podatnik, w rozliczeniu rocznym, mógł dokonać odpowiedniej korekty tych kosztów. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik urzędu Skarbowego w oparciu o powołane wyżej przepisy, a także art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "o.p.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym przedstawiła odmienną interpretację zastosowanych przez organ przepisów prawa. W ocenie spółki naczelnik urzędu skarbowego nie miał podstaw prawnych by kwestionować przekazanie spornych zaliczek na PFRON i zfron, a ponadto płatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu zaliczki zryczałtowane koszty za taki okres za jaki nastąpiła wypłata wynagrodzenia niezależnie od tego, że miała miejsce w jednym miesiącu. Podnosząc powyższe zarzuty oraz zarzut nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wymieniona na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, a także zastosowane przez ten organ unormowania prawne. Podkreślił, że art. 8 o.p. nakłada na płatnika trzy podstawowe obowiązki: obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Niewykonanie którejkolwiek z tych czynności, którego efektem będzie niepobranie czy też niewpłacenie podatku w prawidłowej wysokości i na rzecz właściwego organu podatkowego wiąże się odpowiedzialnością płatnika (art. 30 § 1 o.p.). W ocenie organu odwoławczego nie było wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika. Spółka nie zastosowała się bowiem do ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 38 ust. 2 p.d.f. Organ drugiej instancji podkreślił, że odprowadzanie pobranych zaliczek na PFRON i zfron, zamiast na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie prowadziło do wykonania obowiązku wynikającego z cytowanego wyżej unormowania oraz nie uchylało potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. W skardze na tę decyzję podniesiono zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 38 ust. 2 p.d.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany do przekazania określonych przez organ podatkowy kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika; b) art. 30 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 2 p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie, iż pomimo tego, że płatnik terminowo odprowadzał pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. na PFRON oraz ZFRON, przepis ten daje podstawę do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako płatnika za niepobrane lub ewentualnie pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do grudnia tego roku; c) art. 31 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. nr 14, poz. 92) poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, iż w świetle treści tego przepisu podatnik jako płatnik był zobowiązany do przekazywania wszystkich pobranych zaliczek w następującej proporcji: - 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co jest zresztą równoznaczne z odprowadzeniem zaliczek do właściwego w tym zakresie organu podatkowego; d) art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż w sytuacji gdy pracownik pracując przez dwanaście miesięcy danego roku kalendarzowego, otrzymuje wypłatę wynagrodzenia za wszystkie te miesiące pracy w jednym miesiącu (grudniu 2008 r.), to przysługuje mu zryczałtowane koszty uzyskania przychodu tylko w wysokości jednomiesięcznej; 2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć tylko niektóre, z podniesionych w niej zarzutów, okazały się trafne. Na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że w sytuacji gdy podatnik pracując przez poszczególne miesiące roku kalendarzowego otrzymuje wypłatę wynagrodzenia za wszystkie okresy pracy w jednym miesiącu, to przy określaniu zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględniać jedynie jednomiesięczne zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy określono w sposób ryczałtowy w art. 22 ust. 2 p.d.f., przy czym ustawodawca ustalił je w stosunku miesięcznym. Tak więc w 2008 r., w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody z tytułu jednego stosunku pracy, koszty te wynosiły 111,25 zł miesięcznie, zaś w sytuacji gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę – 139,06 zł miesięcznie. Kwestie związane z obliczaniem i poborem przez płatników zaliczek na podatek zostały uregulowane w rozdziale 7 cytowanej ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 31 ww. ustawy wymienione w tym przepisie podmioty (m.in. osoby prawne), zwane przez ustawodawcę zakładami pracy, były obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskały od tych zakładów wskazane przychody m.in. przychody ze stosunku pracy. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze p.d.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Obliczenie miesięcznego dochodu wymaga więc pomniejszenia osiągniętego przez pracownika przychodu, o określone w sposób zryczałtowany koszty jego uzyskania, ale także – o kwotę składek na ubezpieczenia społeczne potrąconych przez płatnika ze środków podatnika. Zaliczkę obliczoną w ten sposób zmniejsza się nadto o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b p.d.f., pobraną w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika. Z powyższych unormowań wynika, że płatnik, obliczając wysokość zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy, przy wypłacie każdego z wynagrodzeń obowiązany jest uwzględnić koszty uzyskania przychodów dotyczące tego wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy wypłaty te, a w konsekwencji zaliczki, będą obliczane we właściwych, określonych w umowie o pracę, okresach rozliczeniowych, czy też zostaną dokonane zbiorczo w jednym miesiącu. Przez łączne wypłacenie wynagrodzeń za pracę za kilka miesięcy w jednym dniu wynagrodzenia te nie tracą swojej odrębności, niezależności. Pociąga to za sobą obowiązek odrębnego obliczenia zaliczki na podatek dla każdego z tych świadczeń. Uwzględnić zatem należy odrębnie koszty uzyskania przychodów dla każdego z tych świadczeń, podobnie jak odrębnie dla każdego z nich uwzględnia się składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Przerzucenie na samego podatnika możliwości dokonania stosowanej korekty w rozliczeniu rocznym nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych przepisach. Praktyka taka byłaby również niezgodna z celem pobierania zaliczek na podatek. Zaliczki bowiem – co wynika z samej ich istoty – winny możliwie dokładnie odzwierciedlać podatek należny za dany rok podatkowy. Reasumując organy podatkowe dokonując odmiennej interpretacji wspomnianych wyżej przepisów art. 31, art. 32 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 p.d.f., a następnie stosując je do ustalonego stanu faktycznego w sposób niewłaściwy, dopuściły się naruszenia tych przepisów. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając powyższe uwagi, zobowiązany będzie raz jeszcze ustalić właściwą wysokość zaliczek, za których nieodprowadzenie odpowiada skarżąca spółka. Określając wysokość tych zaliczek winien uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodów obliczone od każdej z dokonanych wypłat wynagrodzenia, nie zaś wyłącznie za miesiąc, w którym dokonano faktycznej wypłaty. Bezzasadne są natomiast pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Po pierwsze całkowicie chybiona jest argumentacja strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 31 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepisy, te dotyczą wyłącznie sytuacji prawnej podatników – zakładów pracy chronionej. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zajmowały się odpowiedzialnością skarżącej spółki jako płatnika. Powyższe unormowania nie miały zatem w ogóle zastosowania. Po drugie nie jest trafny zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 p.d.f. Przepis ten precyzyjnie określa jaką część zaliczek należy odprowadzić na PFRON i zfron. Spółka w ogóle nie uwzględniła w swych rozliczeniach progu, o którym wyraźnie stanowi ust. 2 pkt 2 tego przepisu. Pracodawca ma obowiązek wypłacać wynagrodzenie za pracę w odpowiednim terminie. Jeżeli opóźnia się z wypłatą, a następnie – jak w przypadku niektórych pracowników spółki – wypłaca je zbiorczo za kilka miesięcy, nie oznacza to, że należności te tracą swoją odrębność. Sama spółka przyznaje zresztą, że wypłaty dotyczyły wynagrodzeń za poszczególne miesiące (np. w przypadku J.F. wypłaty dotyczyły okresu od kwietnia do grudnia 2008 r.). Skarżąca spółka mogła zatem z łatwością ustalić kiedy został przekroczony próg, o którym mowa w art. 38 ust. 2 pkt 2 p.d.f. Po trzecie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, w skutek czego miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Warto nadto zwrócić uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje tych ustaleń. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania. W tym zaś zakresie – jak to już wyżej wskazano – część zarzutów skarżącej spółki okazała się trafna. Mając na względzie powyższe sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r., natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. P.Pij.