III SA/Wa 1077/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę III SA/Wa 1077/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia 20 października 2009r., D.C. – zwana dalej Skarżącą - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art.16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej zwanej u.p.s.d.) W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca w dniu 2 września 2005 r. otrzymała od matki w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Zamierza sprzedać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w 2009 r. (przed upływem 5 lat od daty jego nabycia), a środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczy na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, wybudowanego przez spółdzielnię mieszkaniową. Skarżąca ma świadomość, że w ciągu 6 miesięcy od daty dokonania sprzedaży mieszkania niemożliwe będzie uzyskanie aktu notarialnego przenoszącego na nią własność nowobudowanego mieszkania, w wyniku czego nie dotrzyma warunku określonego w art. 16 ust. 7 pkt u.p.s.d., przez co straci prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Natomiast jeśli Skarżąca będzie miała 2 lata na przeznaczenie uzyskanych pieniędzy na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, to niewątpliwie dotrzyma warunku i zachowa prawo do zwolnienia z przedmiotowego podatku. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zapytała, czy w przypadku zbycia w 2009 r. przed upływem 5 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze darowizny w 2005 r. do oceny skutków podatkowych zbycia należy stosować przepisy ustawy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w momencie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r.? Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego celem zachowania prawa do ulgi z art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, obowiązuje Skarżącą termin 6 miesięcy na nabycie innego lokalu (termin przewidziany w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny); czy też z uwagi na konstytucyjną zasadę równego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej obowiązuje Skarżącą termin 2 lat na przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia lokalu na nabycie innego lokalu, tj. termin z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. obowiązującej od dnia 1 lipca 2007 r.? Zdaniem Skarżącej do oceny skutków zbycia przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego darowizną w 2005 r. należy stosować przepis art. 16 ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., o ile jest dla Skarżącej korzystniejszy. W konsekwencji należy przyjąć, że aby zachować prawo do ulgi obowiązuje Skarżącą termin 2 lat na przeznaczenie w całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na nabycie nowego lokalu. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, bowiem regulacja art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. obowiązująca od dnia 1 lipca 2007 r. stawia w uprzywilejowanej pozycji względem Skarżącej innych obdarowanych, którzy nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny później od niej, np. w 2003 r., a to poprzez wprowadzenie kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużony do 2 lat termin na spełnienie tego warunku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że ponieważ nabycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny nastąpiło w dniu 2 września 2005 r. tj., przed 1 stycznia 2007 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla zastosowania przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., czy też obowiązujących od 1 lipca 2007 r. ma data zawarcia umowy darowizny. Jeżeli Skarżąca zawarła umowę darowizny z matką w 2005 r. i skorzystała z wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to również w celu zachowania tej ulgi musi spełnić warunki wynikające z art. 16 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w sytuacji sprzedaży tego lokalu. Organ wyjaśnił, iż w przypadku nabycia jak i zbycia przez Skarżącą mieszkania będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 16 ust.7 u.p.s.d. wskazał, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca, jako obdarowana zawierając akt notarialny zobowiązała się zamieszkiwać w nabytym mieszkaniu przez okres 5 lat. Korzystając z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d., w przypadku zbycia mieszkania przed tym terminem, aby zachować powyższą ulgę, zbycie przez Skarżącą mieszkania musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę musi nastąpić nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Reasumując, organ stwierdził, że w przypadku zbycia przed upływem 5 lat przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny w 2005 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ dodał, że powyższy przepis ma zastosowanie zarówno do nabycia, jak i zbycia przez Skarżącą mieszkania. A zatem, Skarżąca nie utraci prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie wówczas, jeżeli zbycie lokalu mieszkalnego będzie uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpi nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie art. 16 ust.7 pkt 2 u.p.s.d., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że dla celów interpretacji przepisów zawierających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenie ma orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego z dn. 22 października 2002 r. SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66) w uzasadnieniu którego wskazano, że: "(...) ustawodawca, określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy takie określania ulg podatkowych." Zdaniem Skarżącej powyższą argumentację można odnieść do przedmiotowej sprawy. W świetle wykładni przyjętej przez Ministra Finansów, obdarowani w drodze darowizny spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu po 31 grudnia 2006 r. znajdują się wobec Skarżącej - obdarowanej własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu w 2005 r. w pozycji uprzywilejowanej, poprzez wprowadzenie kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużony do 2 lat termin na spełnienie tego warunku. Skarżąca dodała, że skoro po 31 grudnia 2006r. ustawodawca uznał, że dotychczasowe warunki skorzystania przez obdarowanych z tej ulgi winny ulec złagodzeniu, to zasadne jest "wyrównanie" sytuacji prawnej osób, które otrzymały w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przed 31 grudnia 2006r., a sprzedają je po 1 lipca 2007r. poprzez wprowadzenie kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużenie do 2 lat terminu na spełnienie tego warunku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ustanowił tzw. ulgę mieszkaniową dotycząca nabycia w drodze spadku lub darowizny lokalu lub budynku mieszkalnego. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 pkt 5, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ulga ta przysługuje podatnikom, którzy będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Przed zmianą przepisów u.p.s.d. dokonaną powołaną ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. termin zakreślony obecnie przez art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w którym podatnik obowiązany był wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie) określony był w przepisie art. 16 ust. 7 i wynosił 6 miesięcy. Wydłużenie przedmiotowego terminu do dwóch lat nastąpiło na mocy zmiany ustawy dokonanej przez art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca zawarł w ustawie zmieniającej przepisy intertemporalne. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Zdaniem Sądu przytoczona treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej skutkuje tym, że przepisy u.p.s.d. w treści obowiązującej przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę zmieniającą mają zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych związanych z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych, podlegających uregulowaniom zawartym w u.p.s.d., które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Omawiana norma intertemporalna swym zakresem obejmuje także regulacje u.p.s.d. dotyczące ulg w podatku od spadków i darowizn w tym także terminu określonego w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzemieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że w stosunku do Skarżącej obowiązywał będzie termin wydatkowania środków pieniężnych określony w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzemieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. W skardze bezzasadnie podnoszono zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 32 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji. Jest powszechną praktyką legislacyjną posługiwanie się przez ustawodawcę przepisami intertemporalnymi przy rozdzielaniu stanów faktycznych na te, które podlegać będą przepisom prawa w dotychczasowej treści oraz stanów faktycznych , które podlegać będą przepisom w nowej treści. Dotyczy to także sytuacji, gdy nowa treść zmienianych przepisów jest korzystniejsza dla podatników i rozdzielenie to będzie powodować, że określone stany faktyczne podlegać będą regulacjom dotychczasowym mniej korzystnym. Tego rodzaju praktyki dotychczas nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu wprowadzanie w przepisach obowiązujących zmian korzystnych dla podatników zawsze może spotkać się z zarzutem, że ustawodawca w nowej treści przepisów wprowadził uregulowania korzystniejsze od regulacji dotychczasowej, czym doprowadził do nierównej sytuacji prawnej adresatów tych przepisów. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie może stanowić wystarczającego argumentu do potwierdzenia, że wyniku omawianych zmian doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu ustawodawca ma suwerenne prawo do wprowadzania zmian w przepisach prawa, do określania od jakiego momentu oraz określania w stosunku do, których stanów faktycznych zmiany te będą obowiązywać. Oczywistym jest, że przy tego rodzaju zamianach ustawodawca ma obowiązek zachować standardy legislacji wynikające z art., 2 Konstytucji. Zdaniem Sąd wprowadzenie zamian do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. powołaną ustawą zmieniającą nie naruszało tych standardów. Do naruszeniu zasad określonych w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji dochodzi w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej ukształtowane są w różniący się sposób. Zatem do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej konieczne jest wystąpienie obiektywnego kryterium rozróżniającego sytuacje tych podmiotów poddanych różniącym się regulacjom prawnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. K 63/07 i orzecznictwo w nim powołane). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kryterium to wystąpiło i jest to określona w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej data nabycia rzeczy lub prawa majątkowych. Kryterium to jest obiektywne, ma charakter relewantny, gdyż pozostaję w związku z celami regulacji zawartej w u.p.s.d. i ustawy zmieniającej a także nie można zarzucić mu nieproporcjonalności w stosunku do skutku, który ustawodawca zamierzał osiągnąć zmieniając art. 16 ust. 7 u.p.s.d. z datą od 1 stycznia 2007 r. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.