I SA/Lu 547/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania S. C. z dnia [...] wniesionego w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2010 r., stanowiącym informację w sprawie sposobu rozliczenia zwrotu nadpłaty wynikającej z nienależnie pobranych i wpłaconych kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 19 marca 2010r. S. C. wniósł o "określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.", wnosząc równocześnie o podanie w decyzji określającej tę wysokość kwot nadpłaty, odsetek jakie od nich zostaną naliczone, a także o zwrot kwot uiszczonych bezpośrednio w celu skorygowania decyzji, niewłaściwie naliczającej podatek, wpis sadowy, opłatę pobraną na realizację wniosku egzekucyjnego /k.-3/. W odpowiedzi na wniosek, pismem z dnia 15 kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż zwrot nadpłaty wynikał z faktu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości niższej niż deklarowana. Podlegała ona zwrotowi w trybie art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji organu I instancji. Sam zwrot ma charakter kasowy i nastąpił poprzez czynność materialno-techniczną, którą dokonano uwzględniając również kwoty przekazane przez organ egzekucyjny. Następnie organ przedstawił rozliczenie zwróconej kwoty 8.997,40 zł - wynikającej z rozstrzygnięcia zawartego w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy wskazał kwoty dokonanych na poczet zobowiązania podatkowego za 2003 r. wpłat z uwzględnieniem pobranych kosztów upomnienia oraz odsetek. Wskazał również, iż na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej "ustalił odsetki w łącznej kwocie 1698 zł". Odnośnie zwrotu kwot uiszczonych opłat z tytułu wpisu sądowego i pobranych przez bank wpłat zwrócił uwagę na swoją niewłaściwość. Na powyższe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego S. C. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powołał się na wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, argumentując, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. W ocenie strony, pismo z dnia 15 kwietnia 2010 r. zawiera elementy decyzji, ponieważ jest odmowną decyzją na jego podanie z dnia 19 marca 2010r. Z pisma organu I instancji nie wynika w istocie sposób rozliczenia powstałej nadpłaty oraz odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu swojego stanowiska zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), stronie służy odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wskazał, że pojęcie decyzji nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza jedynie o tym, że, co do zasady, organ podatkowy orzeka w sprawie podatkowej w drodze decyzji, przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja jest zatem aktem, który stanowi formę załatwienia sprawy podatkowej oraz formę zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego pismo z dnia 15 kwietnia 2010 r. jest jedynie informacją o sposobie rozliczenia pobranych i wpłaconych na poczet zobowiązania podatkowego wpłat. Nie zawiera wszystkich elementów, które stosownie do art. 210 Ordynacji podatkowej, powinna posiadać decyzja. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do przyjęcia, iż złożone odwołanie jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. NSA FPK 6/02 (ONSA 2003/2/58). Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej S. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie tytułując ją skargą "na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]" i zarzucając, iż mylnie nadano jej formę postanowienia. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona zarzuciła, że organ stwierdził niedopuszczalność odwołania w sytuacji, gdy powinno być one uwzględnione. W skardze argumentowała, że w piśmie z dnia 19 marca 2010 r. nie domagał się zwrotu nadpłaty po raz drugi, a jedynie domagał się wskazania sposobu wyliczenia nadpłaty, która jego zdaniem jest wyższa. Twierdził, że w rzeczywistości na jego rachunku bankowym zajęto kwotę wyższą niż podana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyraził też zastrzeżenia co do sposobu naliczenia odsetek. Podobnie jak w odwołaniu odniósł się do wyroku NSA w sprawie SA 1163/81, dotyczącego art. 207 § 2, wydanego na gruncie podobnej regulacji w Kpa (art. 104 § 2), z którego wynika, iż, pomimo błędnego nazwania, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na swoją zawartość, powinno mieć formę decyzji. Na koniec zwrócił uwagę, że nie kwestionuje on samej czynności przelewu nadpłaty na jego rachunek, ale nie zgadza się on z jej wysokością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 228 § 1 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1/ niedopuszczalność odwołania, 2/ uchybienie terminowi do wniesienia odwołania 3/ pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu I instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędacej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było przyjęcie przez organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie wystąpił brak przedmiotu zaskarżenia. Organ I instancji, na wniosek S. C., poinformował go bowiem jedynie o sposobie rozliczenia pobranych i wpłaconych na poczet zobowiązania podatkowego wpłat. Jednak z treści pisma S. C. z dnia 19 marca 2010 r., exspressis verbis wynika, iż żąda on określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i wysokości odsetek oraz zwrotu kwot z innych tytułów określonych w piśmie. Twierdzi, że zwrócona mu nadpłata (jak wynika z akt ujawniona została w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji) jest niższa od należnej, co ma wpływ na wysokość należnych odsetek i sposób ich liczenia. W stosunku administracyjnoprawnym albo organ administracji jest uprawniony do jednostronnego nakładania określonych obowiązków na obywatela lub określenia jego uprawnień, albo jednostka może domagać się od organu pewnych rozstrzygnięć dotyczących jej praw i obowiązków. W tym drugim wypadku uprawnieniom jednostki odpowiada obowiązek organu wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem rozpatrzenia sprawy i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a – art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zawarte w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010r. stwierdzenia, stanowiące stanowisko organu odnośnie żądania strony zawartego w piśmie z dnia 19 marca 2010r., zawierają negatywne rozstrzygnięcia żądania, przy czym odnoszą się one tak co do żądania "określenia nadpłaty" (w istocie zwrotu części niezwróconej nadpłaty w podatku dochodowym – art. 77 Ordynacji podatkowej) jak i "jej oprocentowania" - art. 78 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z organem odwoławczym, iż z doręczonego skarżącemu pisma z dnia 15 kwietnia 2010 r. wynika, iż stanowi ono jedynie informacją o sposobie rozliczenia pobranych i wpłaconych na poczet zobowiązania podatkowego wpłat. Przeczy temu choćby ten fragment pisma, w którym organ I instancji z powołaniem się na art. 78 Ordynacji podatkowej (bez §) "ustalił odsetki w łącznej kwocie 1698zł", która to kwota jest m.in. między stronami sporna. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do zamknięcia skarżącemu drogi do ustalenia jego prawa do oprocentowania nadpłaty we właściwej wg niego wysokości. Podzielić należy pogląd, iż wypłata nadpłaty i oprocentowania nadpłaty jest czynnością techniczną, dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje wysokość wypłaconego mu oprocentowania nadpłaty, może domagać się wydania decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 FSK 1964/04 niepubl.) Podobny pogląd wypowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r. w sprawie III SA/Wa 261/10: "dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno – techniczną, realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeżeli jednak organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty, albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty (części oprocentowania) przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, iż odmowa wypłaty podatnikowi oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu czynności materialno – technicznej". Zawarte więc w ww. "piśmie" rozstrzygnięcie tak co do nadpłaty, jak i co do wysokości oprocentowania nadpłaty nosi, jak podnosi skarżący, cechy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej to właśnie decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo zatem braków formalnych pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2010 r., wydanego w odniesieniu do wniosku S. C. z dnia 19 marca 2010 r., należało przyjąć, że jest to stanowisko organu w sprawie wniosku strony, mające cechy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (negatywnego) . W konsekwencji przyjąć też należało, że strona, mimo braku właściwego pouczenia, w przewidzianym prawem terminie zaskarżyła rozstrzygnięcie, uznając je za akt władczego działania administracji w przedmiocie należącym do jej kompetencji. Bezzasadnie zatem w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał niedopuszczalność odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 220 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Organ odwoławczy, odmawiając stronie merytorycznego rozpatrzenia sprawy w formie prawem przewidzianej naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 220. Merytoryczna ocena żądania strony może być dokonana jedynie przy pełnym poszanowaniu norm prawa procesowego i zapewnieniu stronie ustawowych gwarancji procesowych wyrażających się między innymi zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy ww. przepisów prawa - Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie - narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.