I SA/Łd 1146/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1146/10 UZASADNIENIE W dniu [...] r. J. Cz. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 250), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietna 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, podatnik wskazał, iż prowadzi skład podatkowy w zakresie wyrobów tytoniowych. Jest producentem oraz dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obecnie posiada w składzie podatkowym tytoń znajdujący się w procedurze zawieszonej akcyzy, na który w sposób prawidłowy zostały naniesione banderole z 2009 r. W myśl art. 136 ustawy o podatku akcyzowym banderole te straciły ważność z dniem 28 lutego 2010 r., wskutek czego nie mogą być wyprowadzone ze składu podatkowego. Po wyprodukowaniu tych wyrobów podatnik, z godnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a), obniżył kwotę dziennej wpłaty podatku akcyzowego o wartość naniesionych prawidłowo znaków akcyzy. Firma planuje przeprowadzić zniszczenie (likwidację) wyrobów tytoniowych znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszonej akcyzy z banderolami 2009 r., poprzez rozpakowanie, a następnie zniszczenie opakowań jednostkowych i znaków akcyzy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy należy zwrócić wartość banderol nałożonych na te wyroby, o którą zostały obniżone wpłaty dzienne zaliczki na podatek akcyzowy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, podatnik wyjaśnił, iż wartość wpłat dziennych zaliczek na podatek akcyzowy została obniżona w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami (art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym), gdyż znaki akcyzy zostały nałożone w sposób prawidłowy. Podatnik nie odnalazł przepisów mówiących o konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych. Reasumując podatnik uważa, że nie jest zobowiązany dokonywać takiego rodzaju zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 – 3, art. 123 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228), wskazując, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, a zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Organ wskazał dalej na przepis art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodne z którym kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe – w przypadku oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju. Odnosząc się zatem do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż przedmiotowe wyroby nie były wydane do konsumpcji, nie były też przedmiotem obrotu gospodarczego, jak również nie spełniają warunku nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Jedyną wadą tych wyrobów jest to, że posiadają nałożone znaki akcyzy, które utraciły ważność z dniem 28 lutego 2010 r. Nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzy, które to wyroby mają być zniszczone tylko z uwagi na to, iż prawidłowo naniesione banderole utraciły ważność. W związku z powyższym, stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostaną zniszczone. W konsekwencji – jak wskazał organ – winien on skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, w której dokonał obniżenia akcyzy należnej o kwotę stanowiącą równowartość zdjętych i zniszczonych znaków akcyzy. Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. J. Cz. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów tytoniowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący uważa, iż wypełnił warunki do zastosowania art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym uprawniony był do obniżenia wpłaty dziennej akcyzy o wartość znaków akcyzy, naniesionych na posiadane wyroby tytoniowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe (jedynym bowiem warunkiem, który musi zostać spełniony by wpłata dzienna mogła zostać obniżona o wartość znaków akcyzy w analizowanym stanie faktycznym jest prawidłowe naniesienie znaków na wyroby akcyzowe, co skarżący uczynił). W obwiązujących przepisach brak jest regulacji nakazujących w zaprezentowanym stanie faktycznym dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej o wartość znaków akcyzy (w szczególności w sytuacji, gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które znaki te naniesiono). Dyrektor Izb Skarbowej, wskazując w interpretacji na konieczność dokonania zwrotu odliczonych uprzednio kwot odpowiadających wartości znaków akcyzy naniesionych na likwidowane wyroby tytoniowe, powołał się na przepis art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy akcyzowej, który wskazuje na moment kiedy podatnik uprawniony jest odliczyć odpowiednie wartości naniesionych znaków akcyzy, lecz nie odniósł się do jakiegokolwiek przepisu, który nakazywałby zwrot odpowiednich kwot w przypadku, gdy podatnik je uprzednio odliczył. Działanie takie stanowi o dokonaniu błędnej interpretacji hipotezy wyrażonej w art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji – jak wskazała strona skarżąca – brak jest podstaw prawnych do odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia w przedmiotowym stanie faktycznym kwoty akcyzy o wartości znaków akcyzy dotyczących analizowanych towarów, a tym samym nie zachodzi konieczność dokonania korekty odliczonych uprzednio kwot równych wartości znaków akcyzy naniesionych na towary objęte omawianą likwidacją. Pełnomocnik skarżącego uważa także, iż w tym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy z art. 123 ustawy akcyzowej oraz przepisy odpowiednich aktów wykonawczych do tej regulacji, przewidującej możliwość zdjęcia znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyłącznie w ściśle określonych wypadkach. Obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują alternatywnej procedury pozwalającej na odzyskanie wartości znaków akcyzy (rozumianej jako forma zapłaty podatku akcyzowego) w sytuacji przedstawionej przez skarżącego. W konsekwencji przyjęcie podejścia zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby w praktyce do naruszenia podstawowych zasad podatku akcyzowego – zasad konsumpcyjności (gdzie konsumpcja jest jedynym celem opodatkowania danego wyrobu) i jednofazowości, powodując zaburzenie neutralności opodatkowania w przypadku skarżącego. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji prowadziłoby natomiast do sytuacji, w której mimo dokonania likwidacji wyrobów tytoniowych opisanych we wniosku w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, skarżący zobowiązany byłby do zwrotu odliczonej uprzednio wartości znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na te wyroby, a tym samym do poniesienia ciężaru podatku (w kwocie odpowiadającej wartości znaków akcyzy naniesionych na zniszczone opakowania jednostkowe likwidowanych wyrobów) bez możliwości "przerzucenia" tego ciężaru na kolejne etapy obrotu (ze względu na fakt, że towary, których ciężar ten dotyczy, nie będą nigdy przedmiotem obrotu/wyprowadzenia ze składu podatkowego skarżącego, gdy zostały one zużyte do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych, od których powstanie dla skarżącego odrębnie konieczność zapłaty podatku akcyzowego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Niewątpliwie strona skarżąca w niniejszej sprawie wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła w jakim zakresie wykorzystała znaki akcyzy, dlaczego utraciły one swoją ważność i w jaki sposób chce je zniszczyć. Zadała też pytanie – czy musi zwrócić wartość banderol (o którą zostały obniżone wpłaty dzienne zaliczki na podatek akcyzowy), nałożonych na wyroby, których opakowania zostały zniszczone? Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie, zwłaszcza że podatnik nie powołała się na żadne konkretne przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji uznał, iż do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju. Przepis ten nakazuje jedynie pomniejszać wpłaty dzienne podatku akcyzowego o zapłaconą wartość znaków akcyzy oraz określa najwcześniejszy termin tej czynności - pomniejszenie to może być dokonane nie wcześniej niż następnego dnia po obanderolowaniu konkretnego wyrobu akcyzowego. Cytowany przepis, jak i wcześniejsze ustępy art. 27 ustawy o podatku akcyzowym, nie rozstrzygają kwestii rozliczeń banderol akcyzowych, które nie zostały wykorzystane przez podatnika w ramach wprowadzenia towaru akcyzowego do obrotu. W związku z tym, organ udzielając interpretacji indywidualnej powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, jaki charakter prawny będą miały znaki akcyz, zniszczone przez podatnika, a wcześniej naniesione przez niego na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, jednak niewprowadzonego do sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej pominął w swoich rozważaniach treść przepisów art. 131 ust. 7 – 9 ustawy o podatku akcyzowym, które definiują takie pojęcia jak: "uszkodzone znaki akcyzy", "zniszczone znaki akcyzy" i "utracone znaki akcyzy". Art. 131 ust. 9 pkt 1 tej ustawy za utracone znaki akcyzy uważa oryginalne znaki akcyzy otrzymane przez podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami, który je utracił w następstwie innych okoliczności niż naniesienie znaków akcyzy na wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego i wprowadzenie wyrobu do sprzedaży z naniesionym znakiem akcyzy. Z kolei art. 138 ustawy o podatku akcyzowym reguluje kwestie zwrotu i rozliczenia wartości tych znaków. W razie wystąpienia strat znaków akcyzy wskutek ich utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami, w granicach dopuszczalnej normy strat, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, właścicielowi wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, jeżeli oznaczenie następuje w składzie podatkowym na terytorium kraju, oraz podmiotowi dokonującemu produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5, przysługuje odpowiednio zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy (art. 138 ust. 1). Znaki akcyzy uszkodzone lub zniszczone w procesie oznaczania są zwracane podmiotowi, który je wydał albo niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 138 ust. 2). Zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy przysługuje pod warunkiem przedstawienia protokołu potwierdzającego: 1) utratę, uszkodzenie lub zniszczenie znaków akcyzy oraz 2) zwrot uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy albo zniszczenie uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy (art. 138 ust. 3). W zamian za znaki akcyzy utracone, uszkodzone lub zniszczone w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych wydaje się znaki akcyzy odpowiadające, co do rodzaju i serii, znakom akcyzy utraconym, uszkodzonym i zniszczonym (art. 138 ust. 3). Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić regulacje zawarte w w/w przepisach oraz dokonać interpretacji tych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego; powinien wyjaśnić dlaczego wartościowe rozliczenie banderol akcyzowych powinno nastąpić na zasadach korekty deklaracji podatkowej, a nie w trybie określonym w art. 138 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sz.Ch.