I SA/Gd 1017/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" sp. z o.o. z siedzibą G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 197.687,00 zł. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.). W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, albowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.). Organ wskazał, że powyższe ustalenia zostały poparte zgromadzonymi dowodami w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2008, protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanego przez poborcę skarbowego w siedzibie Spółki w dniu 8 kwietnia 2010 r., analizy finansowej i majątkowej Spółki sporządzonej w dniu 14 lipca 2009 r., a składającej się z analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej Spółki, wreszcie informacji objętych pismem Urzędu Miasta w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. wraz z załącznikami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 2009 r., Spółka objęła 20 udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł, wnosząc wkład m.in. niepieniężny w postaci całego swojego majątku o wartości 746.068,00 zł, co nosi znamiona wyzbycia się majątku znacznej wartości. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 239b § 2, art. 121 § 1 art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji - rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239 b O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to - zdaniem spółki - że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek w art. 239 b § h pkt 1-4, a następnie po przeprowadzeniu procesu dowodzenia uprawdopodobnić, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem - jak wskazała skarżąca - wykonana w niniejszej sprawie analiza finansowa złej kondycji spółki i w konsekwencji wydanie przedmiotowego postanowienia jest nierzetelna i tendencyjna. Zdaniem spółki podstawowym źródłem informacji wykorzystywanym w analizie finansowej jest sprawozdanie finansowe, a w szczególności: bilans, rachunek zysków i strat. Analiza wskaźnikowa natomiast opiera się na wynikach działalności przedsiębiorstwa na podstawie zbioru logicznie ze sobą powiązanych wskaźników opartych na: bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych (...). Jak wskazuje Skarżąca organ podatkowy pominął powyższe zasady tworząc na swój użytek własną analizę finansową podatnika opartą na wybiórczo dobranych wskaźnikach, a Izba Skarbowa przepisała li tylko ustalenia Organu I instancji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonując audytu finansowego spółki, oraz arbitralnie wyrokując o jej kondycji finansowej - nie uwzględnił w swojej ocenie dokumentów źródłowych, na których to powinien oprzeć swoje wnioski. Ponadto wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi mieć odniesienie do aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Tymczasem - jak kontynuuje strona skarżąca - organ I instancji za podstawę swojej oceny przyjął historyczne bilanse za lata 2006-2008, które mają być podstawą uprawdopodobnienia nieściągalności podatnika w przyszłości (..,). Izba Skarbowa natomiast nie przeprowadziła postępowania wyjaśniającego zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 229 oraz 189 (...) O.p. W ocenie Spółki działania takie świadczą o tendencyjnej i nierzetelnie przeprowadzonej analizie finansowej. W ocenie skarżącej zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego powoduje wadliwość postanowienia. Ciężar dowodzenia bowiem nie spoczywa na podatniku, lecz na organie, który powinien także z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Jak wskazała skarżąca, nie można zgodzić się również z ustaleniami organu podatkowego, że strona poprzez wniesienie aportu do nowej spółki dokonała zbycia swojego majątku, a dokonana czynność gospodarcza, nosi znamiona wyzbywania się majątku znacznej wartości i stanowi jedną z przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Błędne jest bowiem twierdzenie, że spółka poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do drugiego podmiotu gospodarczego w zamian za otrzymane udziały i związane z tym prawa korporacyjne wyzbyła się majątku. Zdaniem strony skarżącej jej determinacja dla utrzymania się na wymagającym rynku wymagała podejmowania decyzji związanych z angażowaniem się w procesy łączenia spółek, pozyskiwania nowych udziałów oraz dążenia do uzyskania niezbędnych kredytów kupieckich i obrotowych dla poprawy utraconej płynności finansowej. Ponadto podatnik stwierdził, że Prezes Spółki ma na swoim utrzymaniu sześcioro dzieci i obecnie chorą żonę, wydatnie jeszcze bardziej potęguje determinację tym razem procesie zarobkowania na tak liczną rodzinę. W dalszej części skargi, przywołując treści art. 154 § 3 K.S.H. strona wskazała, że: dopuszczalne jest obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka otrzymuje dodatkową wartość ( nadwyżkę ) zwaną agio. Zdaniem strony sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik wskazał również, że w związku z objęciem udziałów nabył określone prawa jako wspólnik, tj. prawo do wynagrodzenia za dostarczone spółce świadczenia niepieniężne; prawo uczestnictwa i głosu na zgromadzeniach wspólników; prawo zaskarżania uchwał; prawo kontroli; prawo uczestnictwa w podziale zlikwidowanego majątku spółki; prawo zwrotu wpłat na udział w razie redukcji kapitału zakładowego, umorzeniu udziałów kosztem obniżenia kapitału zakładowego; prawo udziału w zysku bilansowym ( w stosunku do objętych udziałów). Ponadto - jak podaje strona - możliwe jest wypłacenie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli jej sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy wykazuje zysk. Odnosząc się końcowo do naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazując na treść art. 121 § 1 O.p podkreśliła, że nienależyte wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe spowodowało naruszenie treści przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy dokonał sprzecznej z prawem subsumcji stanu faktycznego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub • strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 i pkt 3 art. 239b § 1 O.p. W ocenie podatnika przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ("strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę") nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Ponadto strona zakwestionowała, aby transakcja nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł za wkład niepieniężny o wartości 756.635,61 zł wyczerpywała przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. ("strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości"). Zdaniem Sądu stanowisko podatnika należy uznać z nieprawidłowe. Przede wszystkim zauważyć należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mówi o tym § 2 art. 239b cyt. ustawy. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki m.in. na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2006-2008. Jeśli zdaniem podatnika aktualna sytuacja finansowa Spółki, w porównaniu ze sprawozdaniami za lata ubiegłe, uległa znaczącej poprawie, jego rzeczą było wykazanie tej okoliczności stosownymi dokumentami. Nie sposób też zarzucić organom nierzetelności i tendencyjności w sporządzeniu analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej. Strona skarżąca w żaden sposób nie zdołała podważyć wniosków, do jakich doszły organy oceniając powyższą analizę. W tych okolicznościach uznać należało, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie należy odnieść się do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew zarzutom strony, transakcja nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł za wkład niepieniężny o wartości 756.635,61 zł (stanowiący cały majątek ruchomy i nieruchomy Spółki) nosi znamiona wyzbywania się majątku znacznej wartości. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.