II FSK 633/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 841/10 w sprawie ze skargi P. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 841/10, oddalił skargę P. P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił spółce z o.o. P. C. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2002 r. do grudnia 2005 r. Ponieważ Spółka nie uregulowała powyższych zobowiązań podatkowych, organ podjął czynności zmierzające do ich wyegzekwowania. Czynności te pozostały bezskuteczne. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały wspomniane zobowiązania podatkowe. W tych okolicznościach organ podatkowy wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. W trakcie postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, organ ustalił, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. oraz miesiące marzec, maj i lipiec 2005 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne w opisanym powyżej zakresie. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniósł w niej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięto jedynie o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za podatkowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług. Nie zawierała ona natomiast rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów będących przedmiotem odwołania: zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania. Ponadto, w skardze zarzucono naruszenie art. 116 i 122 oraz art. 120, art. 121, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jego ocenie, skarga powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna, ponieważ została wniesiona od nieistniejącego orzeczenia (art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Z jednej strony bowiem sąd stwierdził, że organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję i umorzył w tej części postępowanie "... nie orzekając w pozostałym zakresie rozpatrywanej w wyniku odwołania sprawy". Następnie wyjaśnił, że "w uchylonym i umorzonym zakresie skargi nie wniesiono", a przedmiotem sporu jest podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie pomijające zobowiązania skarżącego w części, która jest w zasadzie przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w świetle art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w przypadku wydania decyzji reformatoryjnej nie jest zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. Wbrew temu co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, decyzja nie mogła zawierać obu rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za powyższym stanowiskiem przemawiać miało użycie w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej funktora alternatywy rozłącznej "albo". Wojewódzki Sąd Administracyjny – związany na mocy art. 190 P.p.s.a. wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego – ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji szeroko opisał przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki jej członków zarządu (art. 107-109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej) – zwłaszcza przesłankę bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przesłankę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Analizując materiał dowodowy sąd pierwszej instancji ocenił. że organy podatkowe prawidłowo uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują ponadto, że zarząd Spółki nie złożył w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał także wystąpienia innej przesłanki egzoneracyjnej: istnienia majątku Spółki, z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie należności podatkowych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczyć miała o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględniało reguły postępowania podatkowego i pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro organ odwoławczy zadecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części, a nadto, w wyczerpującym uzasadnieniu, przedstawił argumenty na okoliczność podjętej decyzji. Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z "art. 116 § 1 ust. 1 b) i 2" (bez wskazania aktu prawnego), polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz: 1) akceptacji przez sąd pierwszej instancji istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości spółki w zakresie: a) stwierdzenia wystąpienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji"; b) pominięcia okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istnienia majątku Spółki. 2) nie odniesienie się do zarzutów co do wadliwego sposobu wszczęcia postępowania polegającego na jednoczesnym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania i zobowiązaniu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, przez co przy dalszym pomijaniu argumentacji Skarżącego wskazano na aprioryczne przyjęcie konieczności orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze ułomności, by nie powiedzieć – błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, iż jako jej podstawę powołano w pierwszej kolejności ogólne uregulowanie z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z sześcioma przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie podatkowe i jednym przepisem prawa materialnego tej ustawy, tj. "art. 116 § 1 ust. 1 b) i 2" (tak w oryginalnym brzmieniu skargi kasacyjnej). Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zresztą jakiegokolwiek wyjaśnienia precyzującego w jaki konkretnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy postępowania, uchybiając w ten sposób (pośrednio) przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że sąd nie odniósł się "w jakikolwiek sposób do zarzutów wadliwego sposobu rozpoczęcia postępowania" lub pominął okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych (s. 2) wymagałoby powołania innych podstaw kasacyjnych, w szczególności zaś art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 3 – 4). Przepis ten, wbrew swojemu usytuowaniu w ustawie i brzmieniu, także potraktowano jako przepis postępowania, a przywołując go nie zadbano o wyraźne oznaczenie jednostek redakcyjnych traktowanych jako podstawa kasacyjna. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien być określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.