II FSK 1699/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/10 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A.G. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 20 lipca 2009 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, Prezydent Miasta K. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, że, jakkolwiek w rozpatrywanym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, to organ podatkowy, korzystając z uznania administracyjnego, ma prawo odmówić uwzględnienia wniosku i nie przyznać ulgi podatkowej. Ponadto przeciwko zastosowaniu ulgi przemawia fakt, iż obowiązek podatkowy powstał w związku z profesjonalną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Prowadzenie takiej działalności jest obarczone ryzykiem niepowodzenia, którego skutki nie mogą być przerzucane na państwo albo gminę. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w sposób otwierający drogę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p., albowiem przy wydawaniu kolejnych decyzji w sprawie: z dnia 25 kwietnia 2007 r., 24 grudnia 2008 r. i 20 sierpnia 2010 r., w składzie organu odwoławczego brała udział ta sama osoba. Zgodnie zaś z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu podatkowego jest wyłączony od udziału w postępowaniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W przypadku wyłączenia członka organu kolegialnego nie ustanowiono odrębnych przesłanek wyłączenia, gdyż członek organu kolegialnego podlega wyłączeniu na takich samych podstawach, jak pracownik. Uzasadniając ten pogląd Sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z at. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie jest wykładnia przepisu prawa procesowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który dotyczy instytucji wyłączenia pracownika organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia tego przepisu w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, uznając, że unormowanie powyższe dotyczy także sytuacji, w której sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy na skutek przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, a także przypadku, gdy organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Z taką wykładnią omawianego przepisu nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, który wskazuje, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy ten sam pracownik (w tym wypadku członek kolegium) rozpatruje tę samą sprawę jako członek organów obu instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w powyższym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, gdyż interpretacja art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, oparta na odwołaniu do tez cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest chybiona. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: K.p.a.) w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji dokonana przez Trybunał interpretacja przepisów kształtujących instytucję wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego na gruncie K.p.a. nie dotyczy sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie. Trybunał Konstytucyjny orzekał bowiem o zastosowaniu instytucji wyłączenia pracownika w przypadku szczególnej sytuacji procesowej, która wystąpi w postępowaniu administracyjnym na skutek złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 127 § 3 K.p.a. od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy; do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa administracyjnego procesowego, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy jest "swoistym zwyczajnym środkiem zaskarżenia, mimo że służy na decyzję ostateczną. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy różni się od odwołania tym, że nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. nie przesuwa sprawy do rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia (por. Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, LEX/el., 2013). W wyroku w sprawie o sygn. akt P 57/07, Trybunał Konstytucyjny odnosił się wyłącznie do wskazanej powyżej sytuacji procesowej. Nie można jednak zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że argumentacja zawarta w tym wyroku Trybunału przemawia za wyłączeniem członka kolegium także w sytuacjach, gdy procedura podatkowa przewiduje mechanizm dewolutywności, a członek tego organu orzekał jedynie w ramach jednej instancji. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie wskazany członek kolegium brał udział w rozstrzygnięciu sprawy jedynie jako członek organu odwoławczego (na poziomie drugiej instancji), nie uczestniczył natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ani literalne brzmienie przepisów O.p., normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienie nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 §1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się [...] wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne."(por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Trzeba podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. stwierdził, że "nie można (...) akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji" (pkt 5.4. uzasadnienia) oraz że "biorąc pod uwagę charakter wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, następstwa udziału członka SKO w wydaniu objętej nim decyzji i organizacyjne możliwości wyznaczenia innego składu orzekającego SKO do rozpatrzenia takiego wniosku, można uznać, że wyłączenie członka SKO ma w pełnym zakresie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której członek ten brał udział w wydaniu przez SKO decyzji po raz pierwszy, a następnie decyzja ta została zaskarżona do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy" (pkt 5.8. uzasadnienia). Upatrywanie w tych wypowiedziach umocowania do odstąpienia od literalnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i możliwości rozszerzenia zawartej w nim reguły nie tylko na przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także na te przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu, jest oczywiście nieuprawnione. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc do swoistego, niedewolutywnego postępowania odwoławczego. Można dodać, że chociaż na gruncie O.p. nie występuje instytucja wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, której dotyczy wyrok Trybunału, występuje jednak instytucja o podobnym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że w ramach procedury podatkowej wskazane organy, rozpoznając odwołania od wydanych przez siebie decyzji, pełnią rolę zwyczajnych organów odwoławczych; na skutek wniesionego odwołania rozpoznanie sprawy zostaje przeniesione z pierwszej do drugiej instancji, przy czym funkcje gospodarza postępowania na obu poziomach pełni ten sam organ. W takiej sytuacji należy stosować art. 130 §1 pkt 6 O.p. zgodnie z jego literalnym brzmieniem, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12), stwierdzając, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za błędną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie doszło do naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Dlatego też uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada skargę merytorycznie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.