I SA/Łd 1268/08

Dnia 11 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 5 167 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1268/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. W związku z kontrolą przeprowadzoną w dniach 14 oraz 20-21 czerwca 2007 roku w firmie "A." przez pracowników US w Ł., w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 wszczęto w dniu 5 listopada 2007 roku postępowanie podatkowe. W jego wyniku ustalono, iż skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 25 kwietnia 2001 roku, na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Wójta Gminy B. Zgodnie z tym zaświadczeniem działalność skarżącego polegała na montażu tablic reklamowych na ulicach, klejeniu plakatów na tablicach, a także pracach przygotowawczych pod konstrukcję, naprawach oświetlenia reklam i wykonywaniu konstrukcji pod reklamy. Powyższa działalność prowadzona była w B. 51/1 pod nazwą "A". Organ ustalił ponadto, że ostatnie oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania M.S. złożył 16 stycznia 2003 roku, wybierając jako formę rozliczenia zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, iż w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności polegającej na wznoszeniu konstrukcji budowlanych, ogólnego przygotowania konstrukcji do zamieszczania reklamy, a także klejeniu plakatów na tablicach i naprawie oświetlenia reklam swój przychód skarżący opodatkował ryczałtem w wysokości 5,5%. Tymczasem organ wskazał, iż zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 września 2007 roku znak MS-02-6-5672/KU-347/2007/3422 usługi w zakresie montażu i demontażu plansz reklamowych wraz z wykonaniem konstrukcji reklam zostały zakwalifikowane do symbolu PKWiU 45.25.42 – jako roboty związane z wznoszeniem pozostałych obiektów z konstrukcji stalowych. Usługi natomiast polegające na klejeniu plakatów reklamowych mieszczą się w grupie PKWiU 74.40.1 – "Usługi reklamowe". W związku z powyższym pismem organ stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) usługi reklamowe zostały wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu (poz. 17, załącznika nr 2 do cyt. Ustawy). Ponieważ pierwszy przychód ze świadczenia usług polegających na naklejaniu plakatów skarżący uzyskał w dniu 6 stycznia 2006 roku, powinien być od tej chwili opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Następnie organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia stwierdzonego przychodu opodatkowanego stawką 5,5% za poszczególne miesiące 2006 roku, a także ustalił, iż w badanym okresie skarżący zrealizował udokumentowaną fakturami VAT sprzedaż z wymienionymi w decyzji firmami oraz złożył w dniu 31 stycznia 2007 zeznanie PIT-28, w którym wykazał: - przychód opodatkowany stawką 5,5% w wysokości 316.969,00 zł, - kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 316.969,00 zł, - podatek obliczony wg stawki 5,5% w wysokości 17.418,00 zł, - kwotę należnego ryczałtu pod odliczeniach 17.418,00 zł, - kwotę wpłaconego ryczałtu 2.757,00 zł, - do zapłaty 14.660,41 zł. W wyniku przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu 13 grudnia 2007 roku organ podatkowy ustalił, iż: - wszystkie materiały reklamowe (tj. plakaty i konstrukcje) otrzymywał on od firmy zlecającej, jedynie czasem dokupując niektóre elementy, np.: śruby lub farby, - firma, która zlecała wykonanie usługi dostarczała plakaty do naklejenia na konstrukcję, często bez nadruku, - oprócz plakatów M. S. montował także banery reklamowe – wykonane z materiału podobnego do plandek samochodowych, często do ich montażu dokupując napinacze do mocowania w cenie 25 zł za sztukę. Do zamontowania jednego banera potrzebnych było od 16 do 30 sztuk takich napinaczy (brak dowodów zakupu), - po otrzymaniu zlecenia musiał sprawdzać teren; zbadać miejsce wykopu, celem określenia kosztów usługi, - na miejsce wykonania skarżący dojeżdżał samochodem marki mercedes VITO 110D, zasilanym ropą, o poj. 2,3D, który został zakupiony w kwietniu 2006 roku, do celów działalności gospodarczej, lecz nie został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, - wykonując prace związane z wykonywaną działalnością gospodarczą przejeżdżał w miesiącu wskazanym samochodem ok. 10.000-12.000 tys. Km (brak dowodów zakupu paliwa do X 2006 r.), - zakupił młot do burzenia elementów betonowych za ok. 3000 zł (brak dowodu zakupu), - posiada dwa telefony komórkowe o wskazanych numerach, z których jeden był doładowywany kartą o wartości 50 zł, za drugi zaś płacono abonament w wysokości 200 zł plus opłata za wykonane rozmowy, - skarżący kupował sam na rynku klej do przyklejania plakatów – koszt 1 beczki 100 kg kleju – to 300 zł, do umocowania 1 plakatu potrzeba przeciętnie 3 kg kleju (brak dowodów zakupu). Po rozpatrzeniu przez organ złożonych w toku postępowania zeznań, oświadczeń i dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji postanowił nie uznać za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków: 1- nie ujętych w rejestrach VAT zakupów niepotwierdzonych dowodami zakupu, tj. młota do burzenia elementów betonowych, a także kosztów zakupu napinaczy i kleju oraz zakupu paliwa we wskazanych okresach, 2- ujętego w rejestrze VAT rachunku [...], na kwotę 732 zł. W związku z powyższym organ określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień 30 kwietnia 2007 roku za poszczególne miesiące 2006 roku oraz ustalił następujące wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok: 1. przychód z tytułu działalności gospodarczej – 313.484.50 zł, 2. koszty uzyskania przychodu – 46.232.13 zł, 3. dochód z tytułu działalności gospodarczej – 267.252,37 zł, 4. podstawa opodatkowania – 267.252,00 zł, 5. podatek - 94.893,28 zł, 6. podatek należny – 94.893,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik M.S. adw. R.G. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu rozpoznania wniesionego odwołania przez organ odwoławczy. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako o.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego, jako usługi reklamowe wyłącznie na podstawie pisma nadesłanego z GUS, - art. 23 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieokreślenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez M.S. w badanym okresie w drodze oszacowania wobec naruszenia przez niego warunków korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, mimo spoczywającego na organie w tym zakresie obowiązku, - art. 55 § 2 o.p., poprzez niezaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet odsetek za opóźnienie w sposób wskazany w powołanym przepisie. Dodatkowo w odwołaniu pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo ETS dotyczące usług reklamowych, z którego, wynika, iż określenie działalności polegającej na świadczeniu usług reklamowych należy każdorazowo opierać o obowiązujące przepisy prawa, autonomię woli stron, a także rzeczywisty charakter usług. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji bezkrytyczne powołanie się na pismo GUS, dotyczące ujęcia usług reklamowych w grupowaniu PKWiU 74.40.1 usługi reklamowe, a co za tym idzie zaniechanie samodzielnej oceny i kwalifikacji zdarzeń gospodarczych. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, a także rozważeniu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym regulują przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.)., zaś art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zgodnie z tym zapisem klasyfikacja wykonywanych czynności jest ściśle związana z klasyfikacją PKWiU i w związku z tym jest jedyną podstawą ustalania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) daje uprawnienie do opracowywania standardowych klasyfikacji oraz ich interpretacji jedynie Prezesowi Głównego Urzędu Statystycznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że również na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwestia, że jedynie organy statystyczne są władne rozstrzygać spory dotyczące prawidłowej klasyfikacji. Rozstrzygnięcia te przyjmują postać opinii, która stanowi ważki dowód w sprawie w sytuacji, gdy spór między organem podatkowym, a podatnikiem dotyczy zaklasyfikowania wykonywanej usługi( wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 882/05). Ponadto organ odwoławczy wskazał, ze organy administracyjne stosujące w praktyce określone normy prawne zawarte w akcie, w którym zawarto odesłanie do różnego rodzaju klasyfikacji statystycznej nie są uprawnione do wydawania wiążących opinii w odniesieniu do tychże klasyfikacji statystycznych. W takiej sytuacji organem uprawnionym do wydawania opinii, jak też wyjaśniania powstałych rozbieżności pozostają wyłącznie organy statystyczne. Uzyskana w sprawie opinia nie jest wiążąca dla organu, nie mniej jednak nie oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że organy mogą samodzielnie dokonać takiej klasyfikacji, a odstąpienie a priori od uzyskania stanowiska organów statystycznych w przypadku sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, co do sposobu klasyfikowania danej usługi byłoby, zdaniem organu naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z powyższymi ustaleniami, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 23 czerwca 2006 roku wystosował pismo do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o uzasadnienie zakwalifikowania do PKWiU 74.40.1 "Usługi reklamowe", usługi polegającej na przyklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji, na tablice zamontowane na konstrukcjach w sytuacji, kiedy prace te polegają na przyklejaniu plakatu klejem do tablicy przy wykorzystaniu drabiny lub też podnośnika. W odpowiedzi z dnia 8 lipca 2008 r. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w Ł. poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, uregulowanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych PKWIU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) – usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności i ich końcowy efekt. Ustalono, iż grupowanie PKWiU 74.40.1 "usługi reklamowe" (wg PKWiU z 2004 i z 1997 r.) obejmuje m.in. projektowanie i rozmieszczanie reklam w formie np. tablic, paneli, ram ogłoszeniowych; dystrybucję i doręczanie próbek reklamowych itp. Ponadto Departament poinformował, że zakwalifikowanie powyższych usług, zawarte w piśmie z dnia [...] jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż podniesiony w odwołaniu zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, poprzez nieokreślenie, jakiego rodzaju usługi były wykonywane przez podatnika nie znajduje uzasadnienia, ponieważ podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie znalazł również podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu kontrolnym art. 187 o.p., ponieważ cały materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, został rozpatrzony w obu instancjach w sposób obiektywny. Wyjaśniono wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 o.p. dotyczący określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, ponieważ, jak wskazał warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość, odnosząca się do podstawy opodatkowania. W sytuacji, w której skarżący dostarczył w toku postępowania rejestr zakupów VAT oraz dokumenty źródłowe, które stały się podstawą do określenia kosztów z tytułu prowadzonej działalności organ nie znalazł podstaw do szacowania, ponieważ zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Za bezzasadny uznał także organ podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut naruszenia art. 55 § 2 o.p. poprzez niezaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet należności głównej i kwoty odsetek za zwłokę, ponieważ po rozliczeniu kwot wpłaconych w związku z zobowiązaniem za 2006 roku, zostaną one zaliczone na poczet zobowiązania wraz z odsetkami w odrębnym postępowaniu w formie postanowienia, na podstawie art. 76 o.p. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, adw. R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż usługi świadczone przez M.S. miały charakter usług reklamowych, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów w szczególności poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego jako usług reklamowych wyłącznie na podstawie nadesłanego przez GUS pisma, wobec zignorowania przytaczanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, - naruszenie art. 23 § 1 pkt 3 o.p. poprzez odstąpienie od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania wobec naruszenia przez skarżącego warunków do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, - naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów i okoliczności korzystnych dla podatnika, zwłaszcza powołanego przez niego orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej jako p.u.s.a.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje lub postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowe zakwalifikowanie świadczonych przez skarżącego usług pod kątem możliwości korzystania przez niego z ryczałtowej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez M. S. przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą "A". W ocenie organów podatkowych obu instancji prowadzone przez skarżącego usługi, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez urząd statystyczny, polegające na naklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji, na tablice zamontowane na konstrukcjach miały charakter usług reklamowych, a jako takie, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganym przez osoby fizyczne w ten sposób uzyskane przychody wyłączone są spod opodatkowania podatkiem ryczałtowym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści bezsporny, nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z zastrzeżeniem art.8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 14 cyt. ustawy. Bezsporne jest, ze skarżący był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego do opodatkowania w tej formie, wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3e cyt. ustawy, wg. którego nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2, poz. 17 do w/w ustawy. Organy podkreśliły, iż usługa polegająca na naklejaniu plakatów, z której świadczenia skarżący uzyskał pierwszy dochód w dniu 6 stycznia 2006 toku, zgodnie powołanymi przepisami pozostaje usługą reklamową, a jako taka wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu. Organ odwoławczy podniósł także, ustosunkowując się do zarzutów skargi, że o tym, czy przychody osiągane przez stronę mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt. W ocenie Sądu, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ dokonał kwalifikacji podatkowej świadczonych przez skarżącego usług wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez GUS w pismach z 28 września 2007 roku oraz 08 lipca 2008 roku, w których stwierdzono, iż usługi polegające na naklejaniu plakatów reklamowych na tablicach reklamowych na otwartej przestrzeni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.40.1 "usługi reklamowe" – wg PKWiU z 2004 r. oraz wg PKWiU z 1997 r., nawet wobec faktu, iż organ statystyczny słusznie wskazał, że interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego i nie są kierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Odnosząc się do powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż w orzecznictwie za ukształtowany należy uznać pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (wyr. NSA z 6 maja 2003, III SA 2214/00 oraz wyrok NSA z 3 października 2006 r. I FSK 22/06, LEX nr 263029). Opinia taka nie jest, bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej i powinna być traktowana jako jeden z nich, który, podobnie jak inne dowody, podlega swobodnej ocenie organów podatkowych (wyrok NSA z 25 marca 2005 r., III SA 2864/02). Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2006 roku, sygn. akt I FSK 882/05, dowód w postaci opinii urzędu statystycznego, na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności, a zwłaszcza o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia. W ocenie Sądu kluczowe pozostaje w niniejszym stanie faktycznym ustalenie definicji słowa reklama i usługi reklamowe. Pierwsze z tych pojęć zdefiniowane w "Słowniku języka polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych, jak słusznie podnosi w skardze pełnomocnik M. S., w orzecznictwie ETS rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku, której lub w trakcie, której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towaru lub usługi w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów (wyrok ETS w sprawie C-73/92, Zb. Orz 1993, s. I-5997). Ograny podatkowe "odstąpiły" od zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisu oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii wydanej przez urząd statystyczny. W związku z tym organy podatkowe dokonując oceny czynności w rozpatrywanej sprawie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., przez co uczyniły ją oceną dowolną. Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk strony i organu podatkowego determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Z naczelnej zasady postępowanie - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 o.p. wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz w "Ogólne postępowanie administracyjne – Zarys systemu PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warto w tym miejscu odnieść się do wyroku NSA z 12 kwietnia 2000 r. (I SA/Lu 1608/98), w którym podkreślono, iż "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa." Takie rozwiązanie prawne kształtuje zatem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodów. W prawie publicznym jest zaś regułą, ze ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 o.p. Sąd stwierdza, że jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego okaże się, iż rzeczywiście skarżący nie mógł z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej korzystać z rozliczenia się z należności podatkowych w formie zryczałtowanej, to do organu podatkowego należeć będzie podjęcie próby ustalenia wysokości kosztów, jakie skarżący poniósł w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Naruszenie tych warunków powoduje konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych, a to z kolei wymaga ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z jej konstrukcją prawną, ujętą w ustawie normującej dany podatek, a nie podstawy właściwej dla określonego ryczałtu. Reasumując powyższe rozważania, przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ podatkowy winien w sposób rzetelny zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu jest wykazanie jakiego rodzaju czynności wykonywał M.S. w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy zbadać zakres obowiązków i sposób ich określenia w umowach łączących skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował i na zleceni których działał. Organy bowiem mając wskazanych kontrahentów strony nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku określenia zakresu, a w konsekwencji charakteru, obowiązków wynikających z tych umów. Dopiero po ustaleniu niniejszych kwestii możliwe jest odpowiedzenie na pytanie czy przychód skarżącego uzyskany z tytułu działalności gospodarczej winien być nadal opodatkowany ryczałtem w wysokości 5,5% czy też na zasadach ogólnych. Nadto jeżeli organy, po przeprowadzeniu pogłębionego postępowania dowodowego, ustalą, iż dochód M.S. winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, to należałoby się zastanowić czy w związku z jednej strony z nie prowadzeniem przez podatnika księgi przychodów i rozchodów a z drugiej z nie uwzględnieniem niektórych wydatków skarżącego ze względu na brak faktur lub też kwestionowania przez organy zasadności przyjęcia niektórych istniejących faktur nie byłoby zasadnym określenie kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w rozpatrywanym okresie zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 § 1 pkt. 3 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zgodnie z art. 152 p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.K.