I SA/Łd 1280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] [...] Urząd Skarbowy [...] rozłożył na raty zaległość A. s.c. K. S., M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za lata 1997 - 1998. Pismem z dnia 30.04.2002 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...] r. Izba Skarbowa w Ł. wydała decyzję Nr [...], którą odmówiła stwierdzenia nieważności powyższego rozstrzygnięcia z dnia [...] r. Nr [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów uchylił rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Ł. i stwierdził nieważność decyzji [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za lata 1997 -1998. Powodem stwierdzenia nieważności decyzji ratalnej organu pierwszej instancji była okoliczność wskazana w art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji Podatkowej. Postanowieniem z dnia 25.10.2002 r. Nr [...], dokonane przez płatników wpłaty w terminach ustalonych w ww. decyzjach rozkładających na raty przedmiotową zaległość podatkową, zostały zaliczone na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony z dnia 06.11.2002 r., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Izba Skarbowa w Łodzi utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15.04.2004 r. sygn. akt l SA/Łd 521/03 ww. rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Ł. zostało uchylone. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę postępowania określoną w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uznał ponadto, iż dokonane przez płatników wpłaty zostały prawidłowo początkowo rozliczone na poczet zaległości podatkowej, która przestała istnieć. W tej sytuacji płatnicy byli zobowiązani do zapłaty odsetek jedynie za okres od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia zapłaty, z uwzględnieniem dokonanych opłat prolongacyjnych. W związku z powyższym wyrokiem, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w/w postanowienie [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...], a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu [...] wydał następujące postanowienia: * z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zaliczenia dokonanych w okresie od 13.10.1999 r. do 15.12.2000 r. wpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2000 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres od maja 1996 r. do czerwca 1998 r., * z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres od maja 1996 r. do czerwca 1998 r. oraz zaliczenia dokonanych w okresie od 13.10.1999 r. do 28.01.2002 r. wpłat, zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na poczet w/w odsetek za zwłokę. Na powyższe postanowienia płatnicy złożyli w dniu 05.11.2004 r. zażalenia, w wyniku których Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami z dnia [...] r.: * Nr [...] uchylił postanowienie [...] r. Nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie, * Nr [...] uchylił postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od maja 1996 r. do czerwca 1998r., w łącznej wysokości 132 946,90 zł oraz zaliczył dokonane w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002 r. wpłaty w łącznej wysokości 22 129,86 zł oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za 2000 r. w wysokości 2 340 zł, na poczet ww. odsetek za zwłokę. Na powyższe postanowienie Państwo K. i M. S. złożyli w dniu 06.09.2005r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W zażaleniu poniesiono, iż zaległość podatkowa wygasła wskutek zapłaty "na długo przed wydaniem przedmiotowego postanowienia". W związku z wydaniem przez [...] Urząd Skarbowy [...] czterech prawomocnych decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty należności głównej: "Kwota należności głównej ulegała, w kolejnych decyzjach, systematycznemu zmniejszeniu, w związku z uiszczaniem przez nas wszystkich należności z tytułu rat określonych w decyzjach." Wobec tego, w ocenie żalących, niedopuszczalne było: "określenie wysokości samych tylko odsetek w sytuacji, gdy nie istnieje (wskutek wygaśnięcia) zaległość podatkowa." Jak podnieśli skarżący, "(...) skoro wydając kolejne decyzje ratalne Urząd sam informuje Podatnika, że dokonywane przez niego wpłaty są zaliczane na poczet kwoty zaległości podatkowej to niedopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji określającej odsetki w sytuacji, gdy nie istnieje zaległość podatkowa." Niezależnie od powyższego żalący zarzucili, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. W ich ocenie "najpóźniejsze z przedmiotowych zobowiązań przedawniły się w pierwszej połowie 2005 roku." W wyniku rozpatrzenia ww. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.10.2006 r. sygn. akt l SA/Łd 888/06 ww. rozstrzygnięcie zostało uchylone. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd stwierdził, iż "naliczenie i pobór odsetek od dnia następnego po wniesieniu przez skarżących wniosku o rozłożenie zaległości na raty było nieuzasadnione". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "wobec skarżących należało naliczać odsetki od daty powstania zaległości podatkowych do dnia następującego po dniu wniesienia podania o rozłożenie na raty". W związku z powyższym orzeczeniem, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie Nr [...] "w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz zaliczenia wpłat i nadpłat na poczet zaległości podatkowej". Rozstrzygnięciem tym organ podatkowy pierwszej instancji postanowił: * określić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń "za okres 05/1996 - 06/1998 w łącznej w kwocie 107 507,70 zł - należne od dnia powstania zaległości podatkowej, do dnia wniesienia podania o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości włącznie z tym dniem tj. do dnia 31.08.1999 r.," * "zaliczyć na poczet wskazanych odsetek za zwłokę wpłaty dokonane w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002 r. - w łącznej kwocie 22.129,86 zł, jak również nadpłatę podatku wynikającą ze złożonych w dniu 13.04.2001 r., korekt deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 01-12/2000, w łącznej wysokości 2.340,00 zł." Powyższe rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Nr [...] strona odebrała w dniu 07.05.2007 r., a w dniu 14.05.2007 r. złożyła na nie zażalenie, żądając uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wątpliwości budzi kwestia, za jakie faktycznie miesiące Podatnicy powinni uiścić odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń. Jak podkreślił bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w sentencji postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych "za okres 05/1996-06/1998 w łącznej kwocie 107 507,70 zł." Natomiast z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, iż ww. organ dokonał rozliczenia odsetek za zwłokę za miesiące od maja 1996 r. do marca 1997 r., od maja do lipca 1997 r. oraz od lutego do kwietnia i za czerwiec 1998 r. w łącznej kwocie 107 507,70 zł. Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonane postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zaliczenie dotyczy nadpłat powstałych wskutek złożenia korekt deklaracji za dwanaście miesięcy 2000 r. Jednak z dokonanego - w dalszej części uzasadnienia - wyliczenia wynika, iż ww. organ zarachował nadpłaty w podatku dochodowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i sierpień 2000 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w niniejszej sprawie istnieje konieczność ponownego przeanalizowania wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń, uiszczonych już przez Podatników. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zaskarżone postanowienie Nr [...] nie zawiera stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, uniemożliwiając w ten sposób weryfikację zasadności zaliczenia wpłat i nadpłat na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uiszczonych już przez Podatników. W szczególności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie wyjaśnił stronie, na jakiej podstawie prawnej i z jakim dniem zaliczył wpłaty i nadpłaty Podatników na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji powinien też szczegółowo zbadać kwestię przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie Nr [...], którym zaliczył "nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat ( PIT-4 ), powstałą z wpłat dokonanych w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002r. w łącznej kwocie 22.129,86 zł (...) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług - w następujący sposób: za 11/2002 - 2.172,00 zł. - w całości na należność główną, za 12/2002 - 2.432,00 zł. - w całości na należność główną, za 02/2003 - 3.366,00 zł. - w całości na należność główną, za 05/2003 - 94,79 zł. - w całości na należność główną, za 07/2003 - 460,00 zł. - w całości na należność główną, za 08/2003 - 1.860,00 zł. - w całości na należność główną, za 09/2003 - 547,00 zł. - w całości na należność główną, za 10/2003 - 500,00 zł. - w całości na należność główną, za 11/2003 - 1.140,00 zł. -w całości na należność główną, za 02/2004 - 1.155,58 zł. - w całości na należność główną, za 04/2004 - 844,00 zł. - w całości na należność główną, za 05/2004 - 1.019,00 zł. - w całości na należność główną, za 08/2004 - 3,00 zł. - w całości na należność główną, za 09/2004 - 596,00 zł. - w całości na należność główną, za 10/2004 - 782,00 zł. - w całości na należność główną, za 11/2004 - 2.415,00 zł. - w całości na należność główną, za 12/2004 - 1.551,00 zł. - w całości na należność główną, za 01/2005 - 1.192,49 zł. -w całości na należność główną." W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż na poczet decyzji z dnia [...] r. Nr [...] "rozkładającej na raty zaległości (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu PIT-4 za okres od 11/1996 do 06/1998" Państwo M. i K. S. dokonali wpłat w łącznej kwocie 22 129,86 zł. Minister Finansów stwierdził nieważność ww. decyzji, w związku z czym, jak wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], kwoty wpłacone w związku z rozłożeniem na raty przedmiotowej zaległości stały się nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa. W postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] podkreślono również, iż zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 ww. ustawy, zaliczenie nadpłaty na zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe następuje z momentem jej powstania, tj. z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Jak ponadto wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w ww. rozstrzygnięciu, po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż należność z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat za okres od 11/1996 do 06/1998 uległy przedawnieniu. Na ww. postanowienie, doręczone stronie w dniu 31.03.2009 r. (karty nr 21 i 22), Państwo K. i M. S. wnieśli zażalenie z dnia 07.04.2009 r., w którym zakwestionowali zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r., a także luty i maj 2003 r. (karty nr 27 i 28). Uzasadniając powyższe strona wskazała, iż "W dniu 23 października 2007 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował nas, w adnotacji urzędowej o zaległościach podatkowych spółki cywilnej A. za okres VII-XII 2003 i II oraz IV 2004 roku. Według tej adnotacji na dzień 23 października 2007 roku nie mieliśmy zaległości w podatku VAT za XI-XII/2002, oraz II i V/2003". Skarżący podnieśli ponadto, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono kwestii oprocentowania od nadpłaty, powstałej wskutek stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. W związku z powyższą argumentacją strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie Nr [...], uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty "w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4), powstałej z wpłat dokonanych w okresie od 17.04.2001r. do 28.01.2002r. w łącznej kwocie 22.129,86 zł" na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 2.172,00 zł i w tym zakresie umarzające postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ww. rozstrzygnięciu wyjaśniono stronie, iż kwestia należnego oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa. Art. 78 § 3 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog sytuacji, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu oraz określa okres, za jaki oprocentowanie jest naliczane w konkretnych przypadkach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. Jak już bowiem wskazano wyżej Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat. Zatem kwoty wpłacone zgodnie z harmonogramem wpłat określonym w ww. decyzji, pozostałe po dokonaniu zaliczenia na należność główną, w sytuacji, gdy odsetki za zwłokę od tej należności uległy przedawnieniu, stały się nadpłatą podatkową. Należy przy tym podkreślić, iż decyzja w przedmiocie rozłożenia należności na raty nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym stwierdzenie jej nieważności nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zachodzi również żadna z pozostałych okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. W związku z powyższym w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przysługująca Państwu K. i M. S. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat, powstała z wpłat dokonanych w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002 r. w łącznej kwocie 22.129,86 zł nie podlega oprocentowaniu. W dniu 30.09.2010 r. Państwo K. i M. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez "niewyjaśnienie przez organ odwoławczy okoliczności w jakich doszło do powstania po stronie skarżących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co mogło mieć wpływ na ocenę czy in casu zasadne było naliczenie od tej nadpłaty odsetek" oraz "niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, dla których w ocenie organu Podatnikom nie przysługiwały odsetki od stwierdzonej nadpłaty, a także brak stosownego uzasadnienia prawnego powyższego stanowiska". Skarżący podnieśli ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w ww. podatku od dnia powstania tej nadpłaty. Podatnicy podkreślili, że "od momentu powstania poszczególnych nadpłat tj. okres od 17 kwietnia 2001 do 28 stycznia 2002 roku, do momentu powstania w którym organ zaliczył te nadpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowych tj. 26 marca 2009 roku, upłynęło prawie 7 lat. W tym czasie kwota 22.129,86 zł pozostawała w dyspozycji urzędu skarbowego". Zdaniem strony przysługuje jej oprocentowanie od nadpłaty powstałej z wpłat dokonanych przez stronę w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002 r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak podkreślono w skardze z dnia 30.09.2010 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], "W sytuacji (...) gdy okoliczność powstania nadpłaty (...) nie jest przedmiotem sporu (...), Podatnik nie widzi powodów, dla których organ odmawia oprocentowania nadpłaty". Niezależnie od powyższego, Państwo K. i M. S. podnieśli zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, z uwagi na "nader powierzchowną analizę zagadnień prawnych i faktycznych występujących w niniejszej sprawie". Podatnicy wskazali, iż z uwagi na podniesiony w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] zarzut nienaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oprocentowania nadpłaty powstałej z wpłat dokonanych przez stronę w okresie od 17.04.2001 r. do 28.01.2002 r., "obowiązkiem organu odwoławczego było: szczegółowe rozważenie tej kwestii i opisanie przebiegu tego rozumowania j w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia". W związku z powyższą argumentacją strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swą argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy podatkowe naruszyły treść art.78 § 1, art.78 § 3 pkt.1 w związku art.77 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ). Na wstępie dalszych rozważań warto stwierdzić, że okolicznościami bezspornym pomiędzy stronami jest wystąpienie nadpłaty, przyczyny jej wystąpienia oraz jej wysokość ( 22.129,86 złotych ). Nie ma także wątpliwości, co do tego, że owa nadpłata winna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Pomijając zarzuty proceduralne, na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy owa nadpłata winna być oprocentowana, a tym samym, czy na poczet zaległości podatkowych winna być zaliczona nadpłata wraz z odsetkami, czy też sama nadpłata. Zgodnie z art. 78. § 1 Ordynacji Podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. § 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W związku z treścią zacytowanego powyżej przepisu możliwy jest spór, co do jego wykładni, mianowicie wykładnia językowa tych przepisów może prowadzić do wniosku, że nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu, a tylko taka, która jest enumeratywnie wskazana w § 3 art.78 Ordynacji Podatkowej ( oczywiście z wyjątkiem nadpłaty w wysokości nie przekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym – art.78 § 2 Ordynacji Podatkowej ). Przyjęcie takiej koncepcji za prawidłową oznaczałoby konieczność uznania po pierwsze: że § 1 komentowanego przepisu Ordynacji Podatkowej nie zawiera zasady ( "nadpłata podlega oprocentowaniu" ), a jedynie ma charakter techniczny wskazując w jakiej wysokości nadpłata jest oprocentowana ( "w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych" ), a po wtóre, że poza wskazanymi w § 3 art.78 Ordynacji Podatkowej wypadkami "nadpłat" podlegających oprocentowaniu istnieją jeszcze inne nadpłaty, które oprocentowaniu nie podlegają. W ocenie sądu rozpoznającego tę sprawę taka wykładnia przepisu art.78 Ordynacji Podatkowej jest nieprawidłowa: - zwykle przepis zawierający zasadę prawa otwiera jednostkę redakcyjną, zaś przepisy techniczne, w takiej jednostce umieszczane są w dalszej kolejności ( art.78 § 1 Ordynacji Podatkowej ), - przyjęcie, że § 1 komentowanego przepisu ma jedynie techniczny charakter oznaczałoby, że § 2 tego przepisu zawierający wyjątek od zasady oprocentowania nadpłaty byłby zupełnie zbędny, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, - przejęcie, że wyłącznie niektóre nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a inne nie byłoby sprzeczne z zasadą państwa prawnego, nie może być bowiem w takim państwie dopuszczalna prawnie sytuacja, w którym sprzecznie z prawem państwo korzysta z cudzym pieniędzy bez wynagrodzenia. Reasumując rozważania zawarte w części uzasadniania należy podnieść, że Sąd rozpoznający tę sprawę jest zdania, że dokonując wykładni art.78 Ordynacji Podatkowej należy przyjąć, iż co do zasady każda nadpłata podlega oprocentowaniu, z wyłączeniem nadpłaty, o której mowa w art.76 § 2 Ordynacji Podatkowej. W tej sprawie nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji ratalnej z dnia 22 stycznia 2002 roku, której nieważność następnie Minister Finansów stwierdził. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, każda decyzja nakładająca obowiązek podatkowy nie wynikający z przepisu prawa jest decyzją ustalającą w rozumieniu art.77 § 1 pkt.1 lit.a Ordynacji Podatkowej bez względu na to, czy mocą takiej decyzji organ podatkowy rozkłada na raty nieistniejącą zaległość podatkową, czy tez ustala nieistniejące zobowiązanie podatkowe. Zarówno w jednym, jak i w drugim wypadku powstaje obowiązek spełnienia, w ściśle określonym terminie, określonego świadczenia na rzecz budżetu. Mimo uchybień dotyczących uzasadnienia postanowień organów obu instancji należy wskazać – co zresztą zostało już podniesione – że wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla wyniku sprawy zostały prawidłowo ustalone, co więcej nie pozostają sporne pomiędzy stronami, dlatego też nie zachodzi konieczność uchylenie skarżonego postanowienia z tego powodu. Uchybienia przepisów postępowania zawarte w petitum skargi nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni uwagi zawarte w tym uzasadnieniu, w szczególności dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości uwzględni także oprocentowanie nadpłaty wynikające ze stwierdzenia nieważności decyzji ratalnej z dnia [...] roku. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy. t.n.