I SA/Gd 943/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071; z późn. zm.) oraz art. 159 § 1 i § 1a w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; z późn. zm.) - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 11 maja 2010 r., którym umorzono postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego – "A" S.A., z siedzibą w G. przy ul. [...], na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r., którą określono "A" S.A. jako następcy prawnego "B" S.A. oraz Oddziału "B" S.A. w B. k. O. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku "A" S.A. kwoty różnicy pomiędzy określoną tą decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 4.803.965,00 zł. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanej Spółce za pośrednictwem poczty w dniu 19 grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] z dnia 25 maja 2006 r., po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] znak [...] do dnia 31 sierpnia 2006 r. Pismem nr [...] z dnia 13 września 2006 r., w związku z faktem, że w terminie wskazanym w ww. postanowieniu z dnia 25 maja 2006 r. (tj. do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z dnia 13 września 2006 r., wydanym na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku podmiotu zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] znak [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. Na opisane wyżej postanowienie z dnia 13 września 2006 r. zobowiązana Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – I.K., złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W ww. piśmie z dnia 21 września 2006 r. wniosła również żądanie uchylenia zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 13 września 2006 r. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 128/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 września 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt II FSK 888/08, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007r. Postanowieniem nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika – M.G., wniosła zażalenie na niezałatwienie w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. spraw w postępowaniach wszczętych żądaniami uchylenia zabezpieczenia, zawartymi w pismach z dnia 21 września 2006 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż dokonał: zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 15 grudnia 2005 r., zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – [...] Bank S.A. z tytułu lokaty na rachunku palikowym na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 5 czerwca 2006 r. Powyższe zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (nr [...]) - w myśl przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przekształciły się w zajęcia egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 30 października 2006 r. W konsekwencji postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe, ponieważ brak przedmiotu postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zażalenie zobowiązanej Spółki z dnia 16 kwietnia 2010 r. na niezałatwienie w terminie przez organ egzekucyjny spraw w postępowaniach wszczętych żądaniami uchylenia zabezpieczenia dowód w sprawie. Następnie "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika – M.G., jednym pismem z dnia 24 maja 2010 r. wniosła w ustawowym terminie zażalenia na dwanaście postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku od nr [...] do nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów art. 105 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezpodstawne stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowań w sprawie uchylenia zabezpieczenia. Wskazując na powyższe naruszenie, wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu umożliwienia temu organowi wydania postanowień o uchyleniu zabezpieczenia. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki "A" podniósł, iż brak istnienia zajęcia zabezpieczającego w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu uniemożliwia skuteczne przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w trybie przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Spółki, z przepisu art. 159 § 1 ww. ustawy wynika, iż dokonane w trybie administracyjnym zabezpieczenie należności podatkowych ma charakter terminowy (tymczasowy). W rezultacie, niedotrzymanie przez wierzyciela terminu do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego skutkować musi uchylenie zabezpieczenia. Według skarżącej, postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia, wydanej w okolicznościach wskazanych w art. 159 § 1 ww. ustawy ma jedynie charakter deklaratoryjny, zaś jedyną przesłanką formalną do jego wydania jest stosowny wniosek zobowiązanego. W sytuacji zatem, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostanie złożony przez wierzyciela we właściwym terminie, a zobowiązany wystąpi z niezbędnym wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia, mamy do czynienia ze skutkiem w postaci obligatoryjnego uchylenia zabezpieczenia. Dalej pełnomocnik zobowiązanej Spółki dowodzi, iż podjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. próba przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 30.11.2006 r. okazała się nieskuteczna, W związku z tym, po wydaniu i doręczeniu 12 postanowień o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia okazało się, że już w dniu 21 września 2006 r. zaistniały wszystkie przesłanki określone w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, od których ustawodawca uzależnia uchylenie zabezpieczenia, tzn. zaistniała sytuacja, w której wierzyciel nie wystąpił we właściwym terminie o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś Spółka wystosowała niezbędne wnioski o uchylenie zabezpieczenia. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż zajęcia zabezpieczające dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. powinny zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r. Ponadto pełnomocnik "A" S.A. podniósł, iż zajęcie zabezpieczające, o którym już na dzień 21 września 2006 r. wiadomo było, że podlega ono uchyleniu, nie mogło w dniu 30 listopada 2006 r. przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. W rezultacie - w ocenie M.G. - organ I instancji miał obowiązek wydania w niniejszej sprawie postanowień stwierdzających uchylenie zabezpieczenia z dniem 21 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 maja 2010 r., którym umorzono postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Przy czym o uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 159 § 1a cytowanej ustawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. organ egzekucyjny w niniejszej sprawie trafnie orzekł o umorzeniu postępowania wszczętego żądaniem zobowiązanej Spółki (zamieszczonym w piśmie z dnia 21 września 2006 r.) o uchylenie zabezpieczenia. Bowiem postępowanie to stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne - stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a.. Zgodnie z powołanym art. 154 § 4 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Przy czym stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ze zm.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ze stanu faktycznego badanej sprawy wynika, iż wszystkie warunki wynikające z przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały spełnione. Decyzja, o której mowa w art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. o zabezpieczeniu wygasła z dniem 30 października 2006 r., czyli z dniem doręczenia pełnomocnikowi "A" S.A. decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G.: od nr [...] do nr [...] z dnia 16 października 2006 r., od nr [...] do nr [...] oraz nr [...] nr [...] oraz [...] z dnia 23 października 2006 r., którymi określono dla "A" SA. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące - odpowiednio: maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r.. Ponadto tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji wystawione zostały w dniu 9 listopada 2006 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. W zażaleniu z dnia 24 maja 2010 r. pełnomocnik Spółki "A" S.A. podkreślił, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie powinno zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r., wtedy bowiem został złożony wniosek o uchylenie zabezpieczenia i spełniły się wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że w badanej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku zobowiązanej Spółki zostało dokonane na podstawie przepisu art.155 u.p.e.a., stosownie do którego zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak i zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 przywołanej ustawy zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w myśl art. 33a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (zgodnie z cytowanym wyżej art. 33a § 1 pkt 2 ww. ustawy) nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak już wyżej podkreślono dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Stosownie do cytowanego wyżej przepisu art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej co do zasady wynosi 3 miesiące. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 tej ustawy może być przez organ egzekucyjny przedłużony ma wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego. Organ podkreślił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2009 r. przesądził, iż w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia 30 listopada 2006 r. było niedopuszczalne. Termin ten upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r. Upływ tego terminu nie oznacza jednak, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. wygasło. Upływ terminu określonego w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza jedynie to, że po jego upływie zobowiązany ma prawo zażądać uchylenia zabezpieczenia, a organ egzekucyjny w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla dokonane zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismem z dnia 21 września 2006 r. Jednakże przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem doręczenia stronie decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, wbrew stanowisku pełnomocnika "A" S.A. postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 tejże ustawy nie ma charakteru deklaratoryjnego - organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji natomiast, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym. Przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego znajduje swoje oparcie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 102/10, zapadłego w związku ze skargą "A" S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż "z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych, wygasły decyzje zabezpieczające, a zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (został bowiem przy tym spełniony dodatkowy warunek wynikający z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczący wystawienia tytułów wykonawczych nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji)", W tym miejscu podkreślić należy, iż cytowany wyrok nie został zaskarżony przez Spółkę "A" S.A. i jest prawomocny od dnia 1 lipca 2010 r. Konsekwencją powyższego było z kolei umorzenie przez organ egzekucyjny jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego żądaniem strony zobowiązanej z dnia 21.09.2006 r. o uchylenie zabezpieczenia, wystosowanym na podstawie art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 105 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (znajdującym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - stosownie do art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję (odpowiednio -postanowienie) o umorzeniu postępowania. Przy czym w doktrynie, a także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przesłanka umorzenia postępowania zachodzi, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym , zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji wydanych z naruszeniem przepisów art. 105 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającym na bezpodstawnym stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowań w sprawie uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na charakter zabezpieczenia należności podatkowych, postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia, wydawane w okolicznościach wskazanych w art. 159 § 1 u.p.e.a., powinno mieć charakter deklaratoryjny, zaś jedyną przesłaną formalną do jego wydania jest stosowny wniosek zobowiązanego. Względnie należałoby przyjąć, że pomimo braku deklaratoryjnego charakteru omawianego postanowienia, uchylenie zabezpieczenia musi następować ze skutkiem na dzień, w którym zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. (a więc ze skutkiem wstecznym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podważenia ustanowionych przez ustawodawcę gwarancji co do ściśle określonego czasu trwania zabezpieczenia (wszakże przy takim rozumieniu przepisów odpowiednie odwlekanie w czasie przez organ egzekucyjny momentu wydania postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia mogłoby doprowadzić do zapewnienia wierzycielowi dodatkowego, "ponadprogramowego" czasu na wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego). W sytuacji zatem, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostanie złożony przez wierzyciela we właściwym do tego terminie, a zobowiązany wystąpi z niezbędnym wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia, w ocenie skarżącej powinniśmy mieć do czynienia ze skutkiem w postaci obligatoryjnego uchylenia zabezpieczenia na dzień złożenia wniosku o przedmiotowe uchylenie. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie podjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. próba przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. okazała się nieskuteczna (jak już wskazywano, 12 postanowień w tym przedmiocie zostało uchylonych). W związku z tym, podkreślić należy, iż po wydaniu i doręczeniu wspomnianych 12 postanowień o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia okazało się, że już w dniu 21 września 2006 r. zaistniały wszystkie przesłanki określone w art. 159 § 1 u.p.e.a., od których ustawodawca uzależnia uchylenie zabezpieczenia, tzn. zaistniała sytuacja, w której wierzyciel nie wystąpił właściwym terminie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś Spółka stosowała niezbędne wnioski o uchylenie zabezpieczenia. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż zajęcia zabezpieczające dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. powinny zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r. Już bowiem w tym dniu wystąpiły wszystkie przesłanki, od pełnienia których ustawodawca uzależnił obowiązek uchylenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który zresztą w zasadniczej części nie był sporny. Strona skarżąca kwestionowała jedynie ustalenie faktyczne dotyczące przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, jednakże zarzutu tego Sąd nie podzielił. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło na podstawie zawiadomień z dnia 14 grudnia 2005 r. W dniu 30 października 2006 r. doręczono stronie decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i grudzień 2000r., od maja do września, listopad i grudzień 2001r., oraz kwiecień 2002r.. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) z tym dniem dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten bowiem stanowi, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Decyzja, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych (30 października 2006 r.), a tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 9 listopada 2006 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. Strona skarżąca podnosiła, iż w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe zajęcie zabezpieczające nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, bowiem w dniu 30 października 2006 r. zajęcie zabezpieczające już nie istniało. Spółka podkreśliła, iż zabezpieczenie powyższych zobowiązań zostało dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Postanowieniami z dnia 25 maja 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosków wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył do dnia 31 sierpnia 2006 r. termin tego zabezpieczenia. W związku z faktem, iż w powyższym terminie (do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 13 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. Pismami z dnia 21 września 2006 r. Spółka wniosła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniające wnioski wierzyciela i przedłużające termin trwania zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. oraz wniosła o uchylenie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcia organów obu instancji uwzględniające wnioski wierzyciela zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 130/07. Sąd stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przedłużenie zabezpieczenia w sytuacji, gdy wniosek wierzyciela w tym przedmiocie złożony został po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. W omawianej zatem sytuacji, zdaniem skarżącej, zabezpieczenie powinno zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r., wtedy bowiem został złożony wniosek o uchylenie zabezpieczenia i spełniły się wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie nie zostało wprawdzie jeszcze wydane, jednakże zdaniem skarżącej, nie ma to znaczenia z uwagi na deklaratoryjny charakter tego postanowienia. Z powyższą argumentacją strony skarżącej nie można się zgodzić. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 102/10 w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpływa to jednak na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej co do zasady wynosi 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach sygn. akt I SA/Gd 323/09, I SA/Gd 324/09, I SA/Gd 325/09 i I SA/Gd 102/10 przesądził, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia 30 listopada 2006 r. było niedopuszczalne. Termin ten upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r. Upływ tego terminu nie oznacza jednak, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. wygasło. Upływ terminu z art. 159 § 1 u.p.e.a. oznacza jedynie to, że po jego upływie zobowiązany ma prawo zażądać uchylenia zabezpieczenia, a organ egzekucyjny w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla dokonane zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismami z dnia 21 września 2006 r. Jednakże przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Wbrew przy tym stanowisku strony skarżącej postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego - organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji natomiast, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.