III SA/Po 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Uniwersytetu im. [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 02 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 08 stycznia 2010r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]- złotych ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Uniwersytetu im A. M. w P. celem określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ podatkowy powziął wiadomość, że Uniwersytet im. A M. w P. prowadzi, w będącym jego własnością budynku - Dom Pracy Twórczej w C., gmina L., działalność zarobkową, polegającą na wynajmie miejsc noclegowych. Organ wskazał, że na stronie internetowej www. palace.spaniewpolsce.pl UAM umieścił reklamę Pałacu w C., oferującego miejsca noclegowe wraz z cennikiem. W dniu 30 listopada 2009r. dokonano oględzin w Domu Pracy twórczej UAM - Pałac w C., z których sporządzono protokół dołączony do akt sprawy. Z protokołu wynika, że w Pałacu znajduje się 12 pokoi o ogólnej powierzchni 246m² , a w oficynie 17 pokoi o pow.212,35m², służących pod wynajem. Decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 2, art. 3, ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i ar. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ), określił Uniwersytetowi im. A. M. w P. podatek od nieruchomości - budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za 2009r., w kwocie 7.746,00zł Organ wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że podatnik UAM w P. – Dom Pracy Twórczej w C. dysponuje pomieszczeniami służącymi pod wynajem, co wynika z przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2009r. oględzin oraz z ogłoszenia, jakie podatnik umieścił na stronie internetowej www.palace-spaniewpolsce.pl .Od pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wynajmu pokoi podatek od nieruchomości zgodnie z § 1 uchwały Rady Gminy w L. wynosi 16,90 zł za m². Wobec powyższego podatek wyliczono następująco : - od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej 458.35 m² x 16,90 zł = 7.746,12zł. Jak wskazał organ, jako właściciel wymienionych nieruchomości UAM w P. miał obowiązek uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości. Uniwersytet wniósł odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, że jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina L. oraz użytkownikiem wieczystym działek oznaczonych w ewidencji gruntów, jako działki o nr 270 , 269/2 i 269/5 zapisanych w KW nr 1896. Przedmiotowe nieruchomości zabudowane są budynkiem pałacu, w którym mieści się Dom Pracy Twórczej oraz Odział Biblioteki Uniwersyteckiej. Z obiektu korzystają pracownicy naukowi oraz studenci. Z uwagi na to, że przedmiotowy obiekt jest oddalony od P., konieczne było stworzenie miejsc noclegowych. Budynek wykorzystywany jest w celach naukowych i dydaktycznych. Co roku Uniwersytet przeznacza z własnych środków około 400.000 zł na utrzymanie obiektu. Jednocześnie wskazano, że Uniwersytet nie prowadzi wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. prawo o szkolnictwie wyższym. Uniwersytet nie prowadzi również działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez UAM w C. (usługi noclegowe) brakuje cechy zorganizowania i zarobkowości wymienionej w art. 2 u.s.d.g. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 kwietnia 2010r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że UAM w P. część pomieszczeń w budynku położonym w miejscowości C. przeznaczył – odpowiednio je do tego dostosowując – na pokoje noclegowe i wynajmuje je za ustaloną odpłatnością osobom prawnym i grupom zorganizowanym, co wynika z internetowej reklamy. Prowadzona przez UAM działalność spełnia łącznie trzy przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a mianowicie: - jest prowadzona w sposób zorganizowany - jest prowadzona w sposób ciągły - ma charakter zarobkowy O tym, że działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, jak wskazał organ, przesądza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do kwestionowania przez odwołującego cechy zarobkowości, w ocenie organu, działalności zarobkowej nie należy utożsamiać z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że część pomieszczeń w przedmiotowym budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., co w konsekwencji powoduje, że są one wyłączone ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei stwierdzenie, że część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.g. jest wystarczające do uznania tej części budynku za związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkach i opłatach lokalnych. Uznano, zatem, iż pomimo, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona w wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo formie i UAM nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uzasadnionym było obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości. Uniwersytet wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na to, że przedmioty obiekt jest oddalony od P. konieczne było stworzenie miejsc noclegowych. Budynek wykorzystywany jest w celach naukowych i dydaktycznych. Z obiektu korzystają pracownicy naukowi oraz studenci UAM oraz innych szkół wyższych, ponieważ są tam stworzone idealne warunki do pracy naukowej. Co roku Uniwersytet przeznacza z własnych środków około 400.000 zł. na utrzymanie obiektu. Uniwersytet nie prowadzi wyodrębnionej działalności gospodarczej. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez UAM w C. ( usługi noclegowe) brakuje cechy zorganizowania i zarobkowości wymienionej w art. 2 u.s.g. Skarżący wskazał także na art. 7 ustawy o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14 w zakresie i formach określonych w statucie. Potwierdzają to także regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2006r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych. Przepis § 3 stanowi, że podstawowa działalność operacyjna uczelni obejmuje działalność dydaktyczną, badawczą i gospodarczą wyodrębnioną, przy czym, działalność gospodarcza, o której mowa w pkt 3 prowadzona jest przez wydzieloną organizacyjnie jednostkę uczelni publicznej, której koszty pokrywane są z uzyskiwanych przez nią przychodów, a wynik finansowy z działalności gospodarczej jest częścią składową wyniku uczelni publicznej i przeznaczony na jej cele statutowe. Jak wskazał skarżący, takie ustawowe ograniczenie dysponowania dochodem uzyskiwanym przez uczelnię prowadzącą działalność gospodarczą oznacza, że uczelnia prowadząca działalność gospodarczą ma charakter instytucji non for profit. Wskazano również na to, że Uniwersytet nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.g. nie posiada zdolności upadłościowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają uchybienia, uzasadniające ich uchylenie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, będącego własnością Uniwersytetu im. A. M. w P., Pałacu w C., w którym mieści się Dom Pracy Twórczej oraz Odział Biblioteki Uniwersyteckiej, przy zastosowaniu stawki podatku przewidzianej dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.o.l. – zwalnia się od podatku od nieruchomości uczelnie, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Jak zauważa Leonard Etel w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2008) typowa działalność uczelni w zakresie świadczenia usług edukacyjnych i prowadzenia działalności naukowej nie jest działalnością gospodarczą, nawet wówczas, gdy jest prowadzona odpłatnie. Wskazuje na to również art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz. U. Nr 164,poz. 1365 z 2005r.), zgodnie z którym prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). W przypadku natomiast prowadzenia przez uczelnię działalności gospodarczej (np. ośrodka wypoczynkowego), lub też wynajęcia budynku uczelni na prowadzenie działalności gospodarczej (np. baru, księgarni), uczelnia jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości wg najwyższych stawek, tak jak przedsiębiorcy. Komentator zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię. Według jego oceny, zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 7 u.p.o.l., to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, działalność zdefiniowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). tj. zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie wskazanych w przepisie cech: zarobkowości, zorganizowania formalnego, (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Należy mieć również na względzie zawarte w ustawie podatkowej rozróżnienie pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a pojęciem "zajęte" na działalność gospodarczą, którym posługuje się ustawodawca w art. 7 u.p.o.l. Ustawodawca zdefiniował jedynie pierwsze ze wskazanych pojęć. Zgodnie, bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ustawa nie zawiera natomiast definicji pojęcia "budynków zajętych" na działalność gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykonywanie w nich czynności składających się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przy czym, istotnym jest, na co wskazano wyżej, wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tej działalności, co nie ma miejsca w przypadku, gdy służą one także różnym innym celom. Rozstrzygnięcie we wskazanym wyżej zakresie, zgodnie z przedstawionymi przepisami, musi wynikać z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, czego zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia ani w treści zaskarżonej decyzji, ani w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy, twierdzenie organu, że zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że prowadzona przez Uniwersytet działalność spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jedynymi zgromadzonymi w sprawie dowodami są, bowiem internetowa reklama pałacu w C. i protokół z przeprowadzonych przez organ oględzin. W ocenie Sądu, nie jest to materiał dowodowy uzasadniający obciążenie strony skarżącej ustalonym w decyzji podatkiem. Z przedstawionych dowodów nie wynika bowiem, że Uniwersytet rzeczywiście wynajmuje pokoje noclegowe za ustaloną odpłatnością osobom prawnym i grupom zorganizowanym i czyni to w sposób określony w art. 2 u.s.d.g. Samo umieszczenie reklamy w internecie, jak i fakt dysponowania odpowiednią bazą noclegową, może oczywiście wskazywać na tego rodzaju działalność usługową, co uzasadniało wszczęcie przez organ postępowania podatkowego. Jednakże dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, dokonane przez organ podatkowy ustalenia nie są wystarczające. W szczególności zaś, w świetle przedstawionych w skardze zarzutów, z których wynika, że z uwagi na to, iż Dom Pracy Twórczej jest oddalony od P. konieczne było stworzenie miejsc noclegowych, że budynek wykorzystywany jest w celach naukowych i dydaktycznych, z obiektu korzystają pracownicy naukowi oraz studenci UAM oraz innych szkół wyższych, ponieważ są tam stworzone idealne warunki do pracy naukowej, zaś Uniwersytet przeznacza z własnych środków około 400.000zł. na utrzymanie obiektu oraz, że nie prowadzi wyodrębnionej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, niezbędna była współpraca podatnika z organem, polegająca, m.in. na złożeniu stosownych wyjaśnień, czy dokumentów księgowych. Organ podatkowy nie miał bowiem możliwości ustalenia we własnym zakresie, czy objęte postępowaniem podatkowym pomieszczenia były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi. Należy zaś zauważyć, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy nie domagały się nawet złożenia wyjaśnień w przedstawionym zakresie, żądając wyłącznie złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Reasumując, jest rzeczą bezsporną, że kwestią podstawową w prowadzonym postępowaniu podatkowym są prawidłowe, kompleksowe i pełne ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, albowiem bez tych ustaleń nie można prawidłowo zastosować przepisów materialnoprawnych. Brak ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie, czynił niemożliwym skontrolowanie, czy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa materialnego w stopniu, w którym miałoby to wpływ na wynik sprawy. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z wyżej przedstawionych rozważań. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.