I SA/Gd 932/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071; z późn. zm.), dalej kpa oraz art. 159 § 1 i § 1a w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; z późn. zm.), dalej u.p.e.a. - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2010 r., którym umorzono postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego - "A" S.A., z siedzibą w G. przy ul. [...], na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 sierpnia 2006 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2006 r., wydanym na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. termin zabezpieczenia został ponownie przedłużony. Pismem z dnia 21 września 2006 r. zobowiązana Spółka złożyła zażalenie, na postanowienie z dnia 13 września 2006 r. wnosząc o jego uchylenie, jednocześnie żądając uchylenia zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 131/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia 20.11.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" S.A. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2007 r., wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 221/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym wyrokiem z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 391/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.11.2006 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.09.2006 r.. Postanowieniem z dnia 17.02.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2010 r. Organ wskazał, iż stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Przy czym o uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 159 § 1a cytowanej ustawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wszczęte żądaniem zobowiązanej Spółki (zamieszczonym w piśmie z dnia 21.09.2006 r.) o uchylenie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne - stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego - organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji natomiast, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym , zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji wydanych z naruszeniem przepisów art. 105 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającym na bezpodstawnym stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowań w sprawie uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z uwagi na charakter zabezpieczenia należności podatkowych, postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia, wydawane w okolicznościach wskazanych w art. 159 § 1 u.p.e.a., powinno mieć charakter deklaratoryjny, zaś jedyną przesłaną formalną do jego wydania jest stosowny wniosek zobowiązanego. Względnie należałoby przyjąć, że pomimo braku deklaratoryjnego charakteru omawianego postanowienia, uchylenie zabezpieczenia musi następować ze skutkiem na dzień, w którym zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. (a więc ze skutkiem wstecznym). W sytuacji zatem, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostanie złożony przez wierzyciela we właściwym do tego terminie, a zobowiązany wystąpi z niezbędnym wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia, w ocenie skarżącej powinniśmy mieć do czynienia ze skutkiem w postaci obligatoryjnego uchylenia zabezpieczenia na dzień złożenia wniosku o przedmiotowe uchylenie. Skarżąca podkreśliła, iż w niniejszej sprawie podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego próba przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. okazała się nieskuteczna (jak już wskazywano, 12 postanowień w tym przedmiocie zostało uchylonych). W związku z tym, podkreślić należy, iż po wydaniu i doręczeniu wspomnianych 12 postanowień o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia okazało się, że już w dniu 21 września 2006 r. zaistniały wszystkie przesłanki określone w art. 159 § 1 u.p.e.a., od których ustawodawca uzależnia uchylenie zabezpieczenia, tzn. zaistniała sytuacja, w której wierzyciel nie wystąpił właściwym terminie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś Spółka stosowała niezbędne wnioski o uchylenie zabezpieczenia. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż zajęcia zabezpieczające dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. powinny zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r. Już bowiem w tym dniu wystąpiły wszystkie przesłanki, od pełnienia których ustawodawca uzależnił obowiązek uchylenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który zresztą w zasadniczej części nie był sporny. Strona skarżąca kwestionowała jedynie ustalenie faktyczne dotyczące przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, jednakże zarzutu tego Sąd nie podzielił. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło na podstawie zawiadomień z dnia 14 grudnia 2005 r. W dniu 30 października 2006 r. doręczono stronie decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i grudzień 2000r., od maja do września, listopad i grudzień 2001r., oraz kwiecień 2002r.. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) z tym dniem dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten bowiem stanowi, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Decyzja, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych (30 października 2006 r.), a tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 9 listopada 2006 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. Strona skarżąca podnosiła, iż w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe zajęcie zabezpieczające nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, bowiem w dniu 30 października 2006 r. zajęcie zabezpieczające już nie istniało. Spółka podkreśliła, iż zabezpieczenie powyższych zobowiązań zostało dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Postanowieniami z dnia 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosków wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył do dnia 31 sierpnia 2006 r. termin tego zabezpieczenia. W związku z faktem, iż w powyższym terminie (do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 13 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. Pismami z dnia 21 września 2006 r. Spółka wniosła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniające wnioski wierzyciela i przedłużające termin trwania zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. oraz wniosła o uchylenie zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony, następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" S.A. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przedłużenie zabezpieczenia w sytuacji, gdy wniosek wierzyciela w tym przedmiocie złożony został po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. W omawianej zatem sytuacji, zdaniem skarżącej, zabezpieczenie powinno zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r., wtedy bowiem został złożony wniosek o uchylenie zabezpieczenia i spełniły się wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie nie zostało wprawdzie jeszcze wydane, jednakże zdaniem skarżącej, nie ma to znaczenia z uwagi na deklaratoryjny charakter tego postanowienia. Z powyższą argumentacją strony skarżącej nie można się zgodzić. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 102/10 w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpływa to jednak na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej co do zasady wynosi 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przesądził, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia 30 listopada 2006 r. było niedopuszczalne. Termin ten upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r. Upływ tego terminu nie oznacza jednak, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. wygasło. Upływ terminu z art. 159 § 1 u.p.e.a. oznacza jedynie to, że po jego upływie zobowiązany ma prawo zażądać uchylenia zabezpieczenia, a organ egzekucyjny w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla dokonane zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismami z dnia 21 września 2006 r. Jednakże przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Wbrew przy tym stanowisku strony skarżącej postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego – organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji natomiast, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym. Postępowanie wszczęte żądaniem Skarżącej o uchylenie zabezpieczenia stało się zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 105 § 1 kpa (znajdującym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - stosownie do art. 18 u.p.e.a.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję (odpowiednio -postanowienie) o umorzeniu postępowania. Przy czym w doktrynie, a także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przesłanka umorzenia postępowania zachodzi, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty". Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.