I GSK 633/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1460/10 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." Spółki z o.o. w Ł. 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1460/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz kwoty zobowiązania podatkowego, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] sierpnia 2005 r. "A." Spółka z o.o. (skarżąca) – działając przez przedstawiciela – dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego jako "testery trzeźwości" (poz. 1), deklarując kod TARIC 9027 80 97 00 (obejmujący: "pozostałe przyrządy i aparaturę") oraz "części testerów trzeźwości" (poz. 2), deklarując kod TARIC 9027 90 50 00 (obejmujący: "części i akcesoria aparatury objętej podpozycjami od 9027 do 9027 80") – w przypadku obu towarów z zerową stawką celną i 22 % stawką podatku VAT. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał, że zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu elektroniczne testery trzeźwości typ AT-2000 oraz CA-2000 winny być klasyfikowane do kodu 9027 10 10 00 (obejmującego: elektroniczną aparaturę do analizy gazu lub dymu) ze stawką celną 2,5 %, a części zamienne do tych testerów należało objąć kodem 9027 90 80 00 (obejmującym: części i akcesoria mikrotomów lub aparatury do analizy gazu i dymu) ze stawką celną 2,5 %. W związku z tym organ określił dla przedmiotowych towarów niezaksięgowaną kwotę cła oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego i wezwał do zapłaty różnicy długu celnego, różnicy zobowiązania VAT oraz odsetek, wyliczając ich kwotę. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek oraz wezwania do ich uiszczenia i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W kwestii taryfikacji zgłoszonych towarów organ wskazał natomiast na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zapewniające jednolitą klasyfikację towarów do jednej i tej samej pozycji i podpozycji oraz przytoczył treść reguły 1 oraz 6. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje: przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (...). Na pierwszych poziomach pozycji w podpozycjach ujęto towary wykorzystywane do pomiaru, analizowania i rejestrowania rożnych zjawisk fizycznych i chemicznych; w brzmieniu niektórych podpozycji określono rodzaj aparatury lub przyrządów i wskazano ich zastosowanie (np. chromatografy i przyrządy do elektroforezy (9027 20) czy spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy wykorzystujące promieniowanie optyczne (9027 30), natomiast w innych określono tylko zastosowanie np. aparatura do analizy gazu i dymu (9027 10) lub sposób działania, np. pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystujące promieniowanie optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone – 9027 50). Z tak przedstawionego grupowania towarów organ wywiódł, że zakres przedmiotowy podpozycji 9027 10 odnosi się do zastosowania urządzeń, zatem wszystkie urządzenia używane w celu tak określonej funkcji winny być do tej pozycji taryfikowane. Organ odwoławczy ustalił, że elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora. Sensor, złożony z materiału półprzewodnikowego, zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny znajdujący się poza sensorem na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna. Służy ona do podgrzania materiału półprzewodnikowego, który dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje właściwości detekcyjne. Z przedstawionej zasady działania wynika, że głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone funkcje, takie jak zmiana wielkości fizycznych (opór elektryczny) w obecności czynnika chemicznego (zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu) oraz przetwarzanie danych w wielkości liczbowe. W oparciu o powyższe, powołując też definicje aparatury, aparatu i przyrządu (zawarte w "Leksykonie naukowo-technicznym") oraz praktykę państw członkowskich (WIT) organ uznał, że alkomat jest aparaturą pomiarową do wykonywania określonych zadań. Zatem importowane przez Spółkę testery trzeźwości o przedstawionych cechach i funkcjach objęte są zakresem przedmiotowym podpozycji 9027 10 Taryfy celnej, a ich klasyfikacja jest zgodna z regułami 1 i 6 ORINS. Części i akcesoria do testerów trzeźwości należy natomiast klasyfikować do kodu TARIC 9027 90 80 00. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że z brzmienia pozycji 9027 WTC wynika jednoznacznie, że pozycja ta (oprócz mikrotomów) obejmuje dwie grupy przyrządów i aparatury; pierwszą grupę stanowią przyrządy i aparatura do analiz fizycznych lub chemicznych, a drugą przyrządy i aparatura do pomiaru; do każdej z tych grup zostały przewidziane odpowiednie podpozycje. I tak, do grupy pierwszej; podpozycje 9027 10, 9027 20, 9027 30, do grupy drugiej; 9027 40, 9027 50. Natomiast podpozycja 9027 80 przewidziana została dla pozostałych – czyli innych niż wcześniej opisane nazwą, sposobem działania lub zastosowaniem – przyrządów i aparatury. WSA powołał regułę 1 oraz 6 ORINS. Wskazał nadto, że z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu wynika, że jeżeli żadna z pozycji jednokreskowych nie wymienia z nazw spornych towarów, ich klasyfikacja do odpowiedniej podpozycji musi być przeprowadzona zgodnie z regułą 3 (a) – według której pozycja, która określa towar w sposób bardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Według Sądu podpozycja 9027 10 (aparatura do analizy gazu lub dymu) dokładniej od podpozycji 9027 80 (pozostałe przyrządy i aparatura) identyfikuje przedmiotowe alkomaty. Badanie przedmiotowymi alkomatami polega bowiem na oznaczaniu zawartości alkoholu we krwi za pomocą analizy powietrza (mieszaniny gazów) wydychanego przez osobę badaną. Zatem skoro w podpozycji 9027 10 ujęta została aparatura do pomiaru gazu i dymu, a jej zakres przedmiotowy odnosi się tylko do zastosowania urządzeń (pomiar gazu i dymu), to wszystkie urządzenia używane w celu spełnienia tak określonego wykorzystania winny być do tej podpozycji klasyfikowane. Przyjmując, że kluczowa jest niesporna funkcja alkomatów (analiza gazu) – a nie ich budowa – Sąd I instancji za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, że jedyna możliwa do zastosowania dla importowanych alkomatów jest podpozycja 9027 80. Podpozycja ta obejmuje bowiem przyrządy i aparaturę przeznaczoną do realizacji zadań innych niż określone w brzmieniu wcześniejszych podpozycji na tym samym poziomie. Jednocześnie Sąd przychylił się do zarzutu Spółki, że sporne alkomaty wypełniają definicję przyrządu pomiarowego, a nie aparatury (jako zespołu aparatów do wykonywania określonych zadań) – co nie oznacza jednak, że towar ten należy klasyfikować pod pozycją 9027 80. Zdaniem Sądu postęp techniczny powoduje, iż prawodawstwo w zakresie klasyfikacji taryfowej nie nadąża za rozwojem nowych technologii – to, co przed laty można było określić mianem skomplikowanej aparatury aktualnie stanowi przyrząd. Dlatego też nie można obecnie traktować elementów alkomatu (tj. sensora półprzewodnikowego, elektronicznego układu pomiarowego oraz mikroprocesora) jako oddzielnych urządzeń (aparatów) składających się na alkomat, ponieważ w istocie te oddzielne elementy to czujnik na płytce (układzie elektronicznym) z lutowanymi ścieżkami, a więc jedno urządzenie a nie zespół stanowiący aparaturę. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż zmiana praktyki klasyfikacyjnej organów nie narusza zasady zaufania, a importer może wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji taryfowej i art. 191 tej ustawy, ponieważ organy dokonały prawidłowej oceny dostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego. Skargą kasacyjną "A." Spółka z o.o. zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, zwłaszcza przepisów Taryfy celnej w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych testerów trzeźwości i części do tych testerów oraz art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej zwanego "WKC"), poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyrządy i aparatura to nie są pojęcia tożsame. Pod pozycją 9027 10 nie klasyfikuje się w ogóle przyrządów, czyli urządzeń samodzielnych, lecz jedynie aparaturę, to jest zespoły urządzeń. Zatem testery trzeźwości – jako przyrządy – należy klasyfikować do kodu CN 9027 80. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że alkomaty od czasu ich wynalezienia (a więc od kilkudziesięciu lat) są urządzeniami samodzielnymi, a nie zespołami urządzeń – a mimo ciągłych zmian w Taryfie celnej nadal w podpozycji 9027 10 mówi się jedynie o aparaturze. Nietrafne jest więc stanowisko Sądu, że sformułowania Taryfy celnej są opóźnione w stosunku do osiągnięć postępu technicznego. Odnośnie zastosowania reguły 3 (a) ORINS podniesiono, że trudniej znaleźć bardziej szczegółowe rozróżnienie niż "przyrządy i aparatura". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, kasator wskazał, że zaistniały przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, bowiem Spółka działała w dobrej wierze (w zaufaniu do organu państwa), przestrzegała przepisów w zakresie zgłoszenia celnego i nie mogła wykryć swojego błędu w sposób racjonalny, nie zakładając niekompetencji urzędu celnego, który wydał w 2005 r. decyzję określającą dla alkomatów stawkę zerową. W konsekwencji naruszono art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując, że złożony przez Spółkę środek odwoławczy nie spełnia wymogów formalnych z uwagi na brak podania podstaw skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyrok zasługiwał na uwzględnienie – pomimo uchybień w sformułowaniu podstaw kasacyjnych i mimo tego, że nie wszystkie z podniesionych zarzutów uznać należy za usprawiedliwione. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Granice postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanego skargą kasacyjną zakreślone są zatem podstawami kasacyjnymi. Ponieważ podniesione zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych – określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane prawidłowo. Mankamenty w tym zakresie nie uniemożliwiają jednak kontroli legalności zaskarżonego wyroku i nie wykluczają możliwości odniesienia się do podniesionych zarzutów (vide uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Zatem, mimo niedoskonałości skarga kasacyjna podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Oceniając zarzut dotyczący błędnej klasyfikacji celnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia prawa materialnego – poprzez "błędną wykładnię zwłaszcza przepisów Taryfy celnej w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej" importowanych towarów – dotyczy wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej, co rzutowało na ich zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji także na klasyfikowanie importowanych części do testerów. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie – że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Rozważając prawidłowe odczytanie 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej należy mieć na względzie, że zgodnie z jej literalnym brzmieniem pozycji 9027 obejmuje ona: przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparaturę do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Nie powinno budzić wątpliwości, że dwie pierwsze podpozycje pozycji 9027 (na poziomie jednej kreski), a to: 9027 10 – aparatura do analizy gazu lub dymu oraz 9027 20 – chromatografy i przyrządy do elektroforezy, wskazują towary o określonym przeznaczeniu; dwie dalsze podpozycje, czyli 9027 30 – spektrometry, spektrofotometry praz spektrografy – wykorzystujące promieniowanie optyczne /ultrafioletowe, widzialne, podczerwone/, 9027 50 – pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystujące promieniowanie optyczne /ultrafioletowe, widzialne, podczerwone/, wymieniają towary wskazując jednocześnie sposób ich działania; kolejna podpozycja to przyrządy i aparatura "pozostałe" – a zatem wcześniej niewymienione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dla celów przyporządkowania towaru do konkretnej podpozycji pozycji 9027 istotny jest nie tylko wprowadzony w tej pozycji podział na aparaturę i przyrządy, ale także funkcja pełniona przez aparaturę i przyrządy, ewentualnie sposób ich działania. Poza sporem jest, że regulacje prawa celnego nie definiują terminów "aparatura" i "przyrząd" dla potrzeb taryfikacji towarów do działu 90, pozycji 9027. Istotnie, według słownikowego znaczenia "aparatura" to zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań, a "aparatura pomiarowa" to zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową. Z kolei "aparat" to urządzenie spełniające określone zadanie w wyniku przebiegających w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które od maszyny różni się tym, że nie służy do wytwarzania lub przetwarzania energii mechanicznej. Natomiast "przyrząd" to urządzenie techniczne, zwykle o niewielkich rozmiarach, które nie służy do przetwarzania energii, o konstrukcji ściśle dostosowanej do spełniania określonych funkcji mających na ogół charakter pomocniczy (vide powołany w sprawie "Leksykon naukowo - techniczny" praca zbiorowa, Wydawnictwo Naukowo–Techniczne, Warszawa 2001, wydanie V). W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, przyjęcie, że do podpozycji 9027 10 taryfikowana może być tylko aparatura – jako zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań bądź jako zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową – byłoby zbyt daleko idące, całkowicie pomijałoby bowiem funkcję i sposób działania urządzeń. W rozpoznawanej sprawie niesporna jest budowa, funkcja i sposób działania ocenianych urządzeń. Sąd I instancji wyrokując w sprawie nie zakwestionował ustalenia w toku postępowania celnego, że elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora, złożonego z materiału półprzewodnikowego, który zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny, znajdujący się poza sensorem, na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna, która służy do podgrzania materiału półprzewodnikowego, gdyż dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje on właściwości detekcyjne. Głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone, przedstawione wyżej funkcje. W tym stanie rzeczy – w ocenie składu orzekającego NSA – uznać należało, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi przewidzianemu w podpozycji 9027 10 Taryfy celnej. Testery trzeźwości uznać należy bowiem za swego rodzaju zespół urządzeń pomiarowych, w połączeniu wykonujących określony pomiar, określoną metodą pomiarową. Nie można natomiast przyjąć, że zestawienie (celem współdziałania) sensora, układu elektronicznego i spirali grzejnej – to przyrząd o konstrukcji dostosowanej do spełniania określonych funkcji. Nie bez znaczenia jest przy tym, że towar – jako całość – nie ma charakteru pomocniczego, samodzielnie pełni bowiem przewidzianą dla niego funkcję tj. wykonanie pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że postawiony Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej, który skutkować miał wadliwym zastosowaniem tych podpozycji, jest nieusprawiedliwiony. Nie w pełni trafne uzasadnienie wyroku, co do przyczyn zastosowania podpozycji 9027 10, nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie powinno budzić wątpliwości, że – stosownie do reguły 3 (a) ORINS, której zastosowania skarga kasacyjna nie podważa – opis urządzeń zawarty w pozycji 9027 10 jest bardziej szczegółowy w stosunku do opisu towaru zawartego w podpozycji 9027 80. W konsekwencji przyjęcia, że importowane alkomaty klasyfikować należy do pozycji 9027 10, części czy akcesoria do nich nie mieszczą się w pozycji 9027 90 50 (jak deklarowała strona), lecz objęte są podpozycją 9027 80. Jak trafnie w sprawie podniesiono, sposób wykładni omówionych wyżej podpozycji i zasadność taryfikowania alkomatów (tego typu co w sprawie niniejszej) do podpozycji 9027 10 znajduje dodatkowo wsparcie w powołanych w sprawie wiążących informacjach taryfowych, wskazujących na praktykę państw członkowskich (zob. k. 122-147 akt wspólnych: PLPL-WIT-2007-00735, PLPL-WIT-2007-00736, PLPL-WIT-2007-00737, PLPL-WIT-2007-00738, PLPL-WIT-2007-00739, PLPL-WIT-2007-00740, PLPL-WIT-2007-00741, PLPL-WIT-2007-00742, PLPL-WIT-2007-00743, PLPL-WIT-2007-00744, PLPL-WIT-2007-00745, PLPL-WIT-2007-00746, PLPL-WIT-2007-00747, PLPL-WIT-2007-00748, PLPL-WIT-2007-00749, PLPL-WIT-2007-00750, PLPL-WIT-2007-00751, PLPL-WIT-2007-00752, PLPL-WIT-2007-00753, PLPL-WIT-2007-00754 z dnia 18 października 2007 r., EE5475/22/07 z dnia 6 lipca 2007 r., CZ05-0585-2005 z dnia 3 listopada 2005 r., CZ05-0383-2004 z dnia 29 listopada 2004 r., CZ07-0391-2004 z dnia 1 listopada 2004 r., DEB/10/04-1 z dnia 7 stycznia 2004 r., DEB/291/04-1 z dnia 25 lutego 2004 r.). Nie ulega wątpliwości, że charakter wspólnotowego porządku prawnego oraz cele WE wymagają jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 2 normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Znaczy to, że nie tylko sama "litera prawa wspólnotowego" powinna być identyczna we wszystkich krajach, ale tak samo identyczna powinna być praktyka jego stosowania. Za przejaw tej tendencji uważa się regulację zawartą w art. 9 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.), który obliguje Komisję do podjęcia działań zmierzających do zlikwidowania sytuacji, gdy istnieją rozbieżne wiążące informacje. Oczywiste jest więc, że choć wiążąca informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot – to jednak wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów powinny być brane pod uwagę w celu dokonywania prawidłowej, jednolitej taryfikacji celnej (vide "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 i 12). Wiążące informacje taryfowe pomagają zatem ustalić jak – jednolicie – stosować Taryfę celną. Skład orzekający NSA za trafy uznał natomiast zrzut naruszenia 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sposób sformułowania tej podstawy kasacyjnej wskazuje na zarzut niezastosowania w sprawie ww. przepisu. Zgodnie z treścią tego przepisu – z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci – zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z akt sprawy wynika, że jeden z zarzutów skargi do WSA dotyczył naruszenia art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie strona zarzucała, że działała w dobrej wierze (w zaufaniu do organu państwa), przestrzegała przepisów w zakresie zgłoszenia celnego i nie mogła wykryć swojego błędu w sposób racjonalny, nie zakładając niekompetencji urzędu celnego, który wydał w 2005 r. decyzję określającą dla alkomatów stawkę zerową – to znaczy, że bez kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod tym kątem – retrospektywne zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego w istocie nie poddaje się kontroli. Stwierdzenie przez WSA, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – bowiem organy celne są uprawnione do zmiany wadliwej praktyki – nie można uznać za ocenę czy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z tego punktu widzenia postawiony Sądowi I instancji zrzut niezastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest trafny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy szczegółowo, czy w okolicznościach sprawy niniejszej – tj. wobec treści decyzji organu z dnia 1 września 2005 r., irlandzkiej WIT z dnia 12 kwietnia 2006 r. oraz licznych pozytywnych weryfikacji zgłoszeń celnych ze stawką przyjętą przez stronę – nie było przeszkód do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w świetle treści art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Wobec powyższego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.