III SA/Po 625/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7.04.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jego rzecz nieodpłatnej służebności przez M. W. aktem notarialnym nr rep. A [...] z dnia 6.01.2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w przedmiotowym akcie notarialnym M. W. ustanowił na rzecz swoich rodziców – J. i M. W. nieodpłatną służebność polegającą na prawie do swobodnego korzystania z całego budynku mieszkalnego, ogrzanego i oświetlonego oraz prawie do przyjmowania w nim gości wraz z zagwarantowaniem swobodnego poruszania się po obejściu nieruchomości o pow. 0,1001 ha ( działka nr [...] w S. ) oraz zapewnieniem im opieki i pielęgnowania w czasie choroby i starości wraz z wyprawieniem pogrzebu po śmierci. Strona jako nabywca powyższego prawa majątkowego winna złożyć zgłoszenie SD-Z2 w trybie art. 4 a ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. – Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm. ) – w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero w dniu 11.09.2009 r., stwierdzając, iż o ustanowieniu powyższej służebności dowiedziała się dopiero z pisma organu dotyczącego wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Sąd Rejonowy w S. pismem z dnia 23.09.2009 r. poinformował, iż zawiadomienie o ustanowieniu służebności i wpisaniu jej do księgi wieczystej w dniu 14.01.2009 r. zostało doręczone J. W. i jego żonie w dniu 20.01.2009 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Od tej daty strona wiedziała już o fakcie ustanowienia służebności i miała 6 miesięcy na dokonanie odpowiedniego zgłoszenia. Ponieważ nie dokonano tej czynności w wyznaczonym terminie przedmiotowe nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a organ stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł ( roczna wartość służebności, czyli 4 % wartości rzeczy obciążonej służebnością x 10 lat ). W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż nie można nabyć ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej, a darowizna jest umową wymagającą oświadczenia woli dwóch stron. W niniejszej sprawie nie ustanowiono skutecznie służebności, ani nie zawarto umowy darowizny. Wpisanie służebności do księgi wieczystej było błędne. Niezależnie od tego strona wskazała, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje w dacie dokonywania wpisu do KW, lecz w momencie uprawomocnienia się takiego wpisu, a organ nie zbadał, czy strona dokonała zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od tej daty. Organ dokonał tez błędnego wyliczenia wartości nabytego prawa na [...] zł, dokonując zawyżonej wyceny spornej nieruchomości na kwotę [...] zł ( bez przeprowadzenia jej oględzin ani opisania sposobu ustalenia wartości rynkowej ). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 21.07.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie ustanowiono nieodpłatną służebność, a nie zawierano żadnej umowy darowizny. Służebność taka może być zawarta w formie jednostronnej czynności prawnej ( oświadczenia właściciela nieruchomości dokonanego w formie aktu notarialnego ), co wynika z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego. Nabywca prawa może złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany, co miało też miejsce w niniejszej sprawie ( strona nadal mieszka w spornej nieruchomości i nie przedstawiła żadnych dowodów o nieprzyjęciu spornego prawa majątkowego ). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 6.01.2009 r., a strona dowiedziała się o dokonaniu spornej czynności prawnej najpóźniej w dniu 20.01.2009 r., kiedy odebrała zawiadomienie o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej. Organ podatkowy uznał, iż wartość nabytego prawa wskazana przez samą stronę w zeznaniu ( [...] zł ) nie odbiegała od wartości rynkowej. W odwołaniu nie wskazano na dowody mogące podważyć tezę o innej ( niższej ) wartości nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 155 i art. 888 Kodeksu cywilnego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie strony skarżącej nabycie prawa dokonane w formie aktu notarialnego zwalniało ją od konieczności dokonywania osobistego zgłoszenia do organu podatkowego. Nieodpłatna służebność nie mogła zostać ustanowiona w formie jednostronnej czynności prawnej, a zamieszkiwanie w spornej nieruchomości nie może być związane z dorozumianym przyjęciem przedmiotowego prawa majątkowego. Służebność nie została również nabyta w formie umowy darowizny. Niezależnie od tego strona podniosła, iż ustawowy termin 6 miesięczny jest terminem jedynie dyscyplinującym, porządkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. W przedmiotowym akcie notarialnym nr rep. A [...] z 06.01.2009 r. ( par. 11 ) M. W. ustanowił na rzecz swoich rodziców – J. i M. W. nieodpłatną służebność polegająca na prawie do swobodnego korzystania z całego budynku mieszkalnego, ogrzanego i oświetlonego oraz prawie do przyjmowania w nim gości wraz z zagwarantowaniem swobodnego poruszania się po obejściu nieruchomości o pow. 0,1001 ha ( działka nr [...] w S. ) oraz zapewnieniem im opieki i pielęgnowania w czasie choroby i starości wraz z wyprawieniem pogrzebu po śmierci ( k. 1 – 4 akt adm. ). Służebność ustanowiono na całej przedmiotowej nieruchomości ( k. 12 akt adm. ). Strona skarżąca wskazała w zeznaniu SD-3 jako wartość rynkową nabytego prawa majątkowego kwotę [...] zł ( k. 15 akt adm. ). Zawiadomienie o dokonaniu wpisu służebności osobistej do księgi wieczystej doręczono osobiście skarżącej w dniu 20.01.2009 r. ( k. 24-25 akt adm. ). Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż ustanowienie przedmiotowej nieodpłatnej służebności było skuteczną czynnością prawną, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Służebność osobista jest ograniczonym prawem rzeczowym i polega na obciążeniu danej nieruchomości na rzecz określonej osoby prawem odpowiadającym treścią służebności gruntowej ( art. 244 § 1 i art. 296 Kodeksu cywilnego ). Zgodnie z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego przy ustanawianiu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości forma aktu notarialnego jest wymagana wyłącznie dla oświadczenia właściciela ustanawiającego dane prawo. Wobec tego oświadczenie drugiej strony ( nabywcy prawa ) może być złożone w formie dowolnej, również w sposób dorozumiany ( art. 60 Kodeksu cywilnego ). Organy podatkowe słusznie uznały wobec tego w ocenie Sądu, iż wprawdzie skarżąca nie uczestniczyła przy dokonywaniu przedmiotowej czynności w dniu 6.01.2009 r., jednakże były podstawy do przyjęcia, iż dokonała ona oświadczenia o przyjęciu prawa służebności osobistej w sposób dorozumiany, wykonując praktycznie to prawo po dniu 06.01.2009 r. ( poprzez zamieszkiwanie i korzystanie z nieruchomości na co dzień ). W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na to, iż prawo służebności nie jest wykonywane, strona nie podnosiła ponadto, iż starano się w jakikolwiek sposób unieważnić czynność prawną dokonaną w dniu 6.01.2009 r. oraz późniejszy wpis do księgi wieczystej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. – Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm. ) podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności. Obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z chwilą skutecznego ustanowienia służebności ( art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy ) – czyli w niniejszej sprawie był to dzień 6.01.2009 r. Ponieważ czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie była nieodpłatna służebność, a nie umowa darowizny, wszystkie zarzuty strony dotyczące tego rodzaju nabycia prawa majątkowego były w kontekście stanu faktycznego sprawy całkowicie niezasadne i bezprzedmiotowe. Wskazać należy przy tym, iż strona skarżąca podlegałaby zwolnieniu podatkowemu, lecz tylko wtedy, gdyby zgłosiła nabycie prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu prawa ( art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy ). Przyjmując tezę, iż strona nie wiedziała o dokonaniu przedmiotowej czynności prawnej w dniu 06.01.2009 r. i wobec tego należało zastosować w niniejszej sprawie art. 4 a ust. 2 ustawy, organy podatkowe zdaniem Sądu trafnie przyjęły, iż dniem w którym skarżąca dowiedziała się o nabyciu prawa była data doręczenia zawiadomienia o wpisie tego prawa do księgi wieczystej ( czyli dzień 20.01.2009 r. ). To od tego momentu należało liczyć początek biegu ustawowego 6 miesięcznego terminu do dokonania stosownego zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Ponieważ strona dokonała ostatecznie tej czynności po upływie 6 miesięcznego terminu, nabycie przedmiotowego prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych ( art. 4 ust. 3 ustawy ). Należy też wyraźnie wskazać, iż termin ten jest nieprzekraczalny i nie podlega przywróceniu, co potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jego niezachowanie skutkuje zatem utratą ulgi finansowej w postaci zwolnienia podatkowego. Z powyższych względów organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły konieczność opodatkowania strony skarżącej podatkiem od spadków i darowizn, przyjmując przy tym prawidłową podstawę opodatkowania i ustalając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organy przyjęły wartość nabytych praw majątkowych w wysokości określonej przez samego nabywcę w zeznaniu podatkowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania tej wartości na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, wobec czego prawidłowo określono kwotę rocznej wartości służebności, stosując wytyczne z art. 13 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy. Strona kwestionowała w odwołaniu ustaloną wartość rynkową nieruchomości, nie precyzując jednak swoich zarzutów w jakikolwiek sposób, a Sąd nie znalazł podstaw by uznawać ustalenia organów w tym zakresie za zawyżone. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje zostały wydane zgodnie z prawem, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).