I SA/Po 796/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące rozłożenia na raty odsetek za zwłokę; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, w części w której została uchylona. /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/J. Małecki H. S. wnioskiem złożonym w dniu [...] wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. We wniosku wskazała, że w 2007 r. kontrola skarbowa wykazała, iż zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej winno być rozliczane na zasadach ogólnych nie zaś w sposób szacunkowy, jaki był stosowany przez wszystkie lata prowadzonej działalności, pomimo, że podatniczka zawsze stosowała się do otrzymywanych decyzji podatkowych i wynikające z niej zobowiązania zawsze regulowała terminowo. Na dzień złożenia wniosku zobowiązana posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r: w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Podatniczka dokonała dwóch wpłat na poczet zaległości podatkowej (w dniu [...] kwotę [...] zł oraz w dniu [...] kwotę [...] zł). Podatniczka wskazała, że rozłożenie na raty podatku umożliwi jej pełne wywiązanie się ze swoich zobowiązań i pozwoli na normalne funkcjonowanie działalności. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. rozłożył na raty H.S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Strona w dniu [...] wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionując wysokość naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwaną O.p. poprzez naliczenie stronie postępowania odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, pomimo, iż decyzja tego organu nie została wydana w terminie dwóch miesięcy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O. p., poprzez naliczenie stronie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo, iż decyzja tego organu nie została doręczona stronie w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu odwołania strony podniosła, że złożone odwołanie nie ma na celu kwestionowanie rozstrzygnięcia o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jedynie neguje wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która w jej ocenie została zawyżona. Odwołujący się uważa, że odsetki za zwłokę naliczono bez uwzględnienia jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu, tj. za każdy dzień w przedziale czasowym od [...] maja 2005r. do dnia [...] marca 2010r., co jego zdaniem było nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. Organ II instancji w decyzji podkreślił, iż pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika strony do usunięcia braków podania. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik przesłał pismem z dnia [...] pełnomocnictwo do reprezentowania strony w prowadzony postępowaniu odwoławczym. Następnie pełnomocnik strony odebrał prawidłowo doręczone zawiadomienie z dnia [...] wydane w trybie art. 123 O.p. o prowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania, poinformowany został również o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego i materiału dowodowego w terminie 7 dni zgodnie z przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję zważył, iż podstawę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowi przepis art. 53 § 1 O. p. w brzmieniu "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Są one zgodnie z § 4 tegoż artykułu naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty. Termin końcowy pobierania odsetek za zwłokę określony został w § 4 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W art. 54 ustawodawca przewidział enumeratywnie sytuacje, w których organy podatkowe nie naliczają odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając zasadność zarzutu braku wyłączenia okresów wymienionych w pkt 7 i 3 wskazał, iż należało uwzględnić zapis zawarty w § 2 art. 54 ustawy O.p., zgodnie z którym "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Organ odwoławczy podniósł również, że przy obliczaniu terminu należy uwzględnić także zasady zawarte w art. 139 § 4 O.p. - zgodnie z którymi do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się również terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności takich jak usunięcie braków podania, przeprowadzenia wnioskowanego postępowania dowodowego czy przesłuchania wskazanego świadka. Z uwagi na to, że zarzut wystąpienia przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek dotyczył postępowania przed organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego postępowanie pierwszoinstancyjne z prośbą o ustosunkowanie się do zarzutów strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] stwierdził, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od naliczenia odsetek, w związku z treścią art. 54 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z dokonanej analizy materiałów dowodowych przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż przebieg poszczególnych etapów prowadzonego postępowania był prawidłowy. Organ nie pozostawał w jakiejkolwiek zwłoce, a działania przez niego podjęte zgodne były z procedurą oraz ogólnymi zasadami postępowania. Stąd brak było podstaw do zastosowania zasad określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. tj. do nienaliczania odsetek za zwłokę. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie możliwe kroki niezbędne do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia. Zastosowanie ma tu bowiem zasada przyjęta w § 2 przytoczonego art. 54 w brzmieniu "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Organ podniósł zatem, iż bez znaczenia w badanym przypadku pozostaje argument braku konstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 , poz. 65 ze zm.), gdyż organ podejmował wszelkie działania bez zbędnej zwłoki i nie przyczynił się w jakikolwiek sposób do zarzuconego mu opóźnienia w doręczeniu decyzji z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy materiałów dowodowych wynika, że organ podatkowy II instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, gromadził materiał dowodowy, dopuszczał dowody składane przez stronę. Dlatego też wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 O.p., zaś opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 140 § 2 O.p. organ odwoławczy przedłużał termin zakończenia postępowania. Nadto równolegle na wniosek strony toczyło się postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Postępowanie to miało zasadniczy wpływ na wynik postępowania podatkowego mimo, iż w rezultacie nie zawieszono przedmiotowego postępowania odwoławczego. Na powyższe WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 03.12.2009r. sygn. akt I SA/Po 919/09 oddalił skargę podatniczki na postanowienie wydane w tym zakresie Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającej na braku ustalenia konkretnych przyczyn niezakończenia postępowania odwoławczego i postępowania kontrolnego w prawem przepisanych terminach i wynikłych stąd okresów opóźnień, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., co w efekcie doprowadziło do postawienia przez organ odwoławczy arbitralnej tezy, iż do opóźnień w wydaniu decyzji podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doszło z przyczyn niezależnych od organów (w rozumieniu art. 54 § 2 o.p.) 2) prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. oraz poprzez błędną wykładnię przepisu art. 54 § 2 O.p.; błędna wykładnia art. 54 § 2 O.p. polegała na przyjęciu przez organ odwoławczy, że konieczność dokładnego wyjaśnienia przez organy administracji stanu faktycznego sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, podejmowanie przez te organy działań zgodnych z zasadami ogólnymi postępowania, wykonywanie przez skarżącą prawa czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, jak również realizowanie tego prawa skarżącej przez organy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organów (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.), w związku z czym należało naliczyć skarżącej odsetki za zwłokę również za okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.; 3) prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wskutek błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Według strony skarżącej, odsetek za zwłokę nie należało naliczać za okres od dnia następnego po upływie terminu przewidzianego dla Dyrektora Izby Skarbowej na załatwienie odwołania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 do dnia doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego. Ponadto, odsetek za zwłokę nie należało również naliczać za czas prowadzenia wobec skarżącej postępowania kontrolnego we wskazanym wyżej przedmiocie, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z § 1 pkt. 3 O. p. – poprzez uznanie, że strona skarżąca przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji odwoławczej w sprawie określenia H.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w związku z tym opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W pierwszej kolejności należy przedstawić stan prawny obowiązujący w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Otóż, Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a więc po upływie - co do zasady - dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m. in. przepisu § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organów podatkowych, za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie się podatnika - także niezawinione - które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną wspierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez podatnika. Zdaniem zaś strony skarżącej, niedopuszczalne jest utożsamianie korzystania przez podatnika z prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu z przyczynianiem się do przedłużenia postępowania z negatywnymi dla podatnika skutkami w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W kwestii tej Sąd zauważył, iż brak legalnej definicji pojęcia "przyczynienia się" -zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, tj. w art. 120 – art. 129 O. p. Postępowanie to prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gospodarzem postępowania są zatem organy podatkowe i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. W ocenie Sądu może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania w rozumieniu, a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O. p. zachodzi związek przyczynowo – skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Po pierwsze należy stwierdzić, iż ewentualne uchybienie podatnika nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami, gdyż niesie to za sobą skutki w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, mimo zaistnienia określonych w art. 54 § 1 O.p. przesłanek do nienaliczania tych odsetek. Po drugie, zagadnieniem wymagającym rozważenia jest również możliwość uznania za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji aktywności tej strony w postępowaniu, wyrażającej się w formułowaniu stanowiska odnośnie do problematycznych zagadnień faktycznych i prawnych pojawiających się w postępowaniu, zgłaszaniu wniosków dowodowych lub innych wniosków o charakterze formalnym – w tym zawieszenia postępowania, wreszcie we wnoszeniu pism zawierających stanowiska i wnioski. Otóż z cytowanego już art. 123 § 1 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Czynny udział to także składanie pism zawierających stanowisko strony oraz określone wnioski proceduralne. Niewątpliwie składanie takich pism zmusza organy podatkowe do poddania ich analizie i ocenie, co może być czasochłonne, niemniej wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ to właśnie wnikliwość i wszechstronność umożliwia osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 O.p. jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w tym postępowaniu. Sąd zważył, iż korzystanie przez stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach postępowania podatkowego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a w rezultacie - do pogorszenia sytuacji wskutek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zakwestionowanie praw procesowych strony w toku postępowania podatkowego, gdyż jej aktywność mogłaby mieć dla niej negatywne konsekwencje. Takie stanowisko byłoby nie do przyjęcia. W rezultacie przeprowadzonych rozważań Sąd wyraża zapatrywanie, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Należy wyjaśnić, iż realizując normy prawne art. 125 O. p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych nawiązuje wprost do wspomnianej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednocześnie jednak organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko. W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie - nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 139 § 1 i 3 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie zaś sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpienie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy bez wątpienia nie realizował zasady zawartej w Ordynacji podatkowej – zasady szybkości postępowania i wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. –nie wykazał, że opóźnienie wydania decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzone było prawie rok. Organ sukcesywnie przedłużał termin załatwienia sprawy; np. w związku z umożliwieniem stronie zagwarantowania wypowiedzenia się w trybie 200 O.p., w związku z wnioskiem strony o zawieszenie postępowania, w związku z umożliwieniem stronie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, z uwagi na konieczność analizy nadesłanych materiałów itp. Organ przedłużał postępowanie z początku o miesiąc, następnie zawsze o kolejne dwa miesiące – czyli o okres, w którym powinna zostać w całości załatwiona sprawa podatkowa (art. 139 § 3 O. p.). Nie sposób uznać, by takie procedowanie było niezależne od organu (art. 54 § 2 in fine O. p.). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania (sygn. akt: I SA/Łd 2165/98, ONSA 2002, nr 1, poz. 15). Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i wyraża on konieczność ochrony praw strony, z jednej strony do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe, z drugiej zaś – do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Jak wspomniano wyżej, organ podatkowy powinien tak planować rozpoznanie sprawy, by uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane. Tym samym nie sposób uznać, by poprzez takie - z gruntu swego legalne postępowanie podatnika mogło stanowić – jak chce tego organ - "przyczynienie się" do opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 O. p.). Rozpatrywanie wniosku o zawieszenie postępowania przez trzy tygodnie narusza w ocenie Sądu art. 125 § 2 O.p., sprawa ta bowiem winna być załatwiona niezwłocznie. W ocenie Sądu przedstawienie przez organ odwoławczy , w związku z zarzutem naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, wyłącznie przebiegu postępowania odwoławczego dla uznania uzasadnienia decyzji za prawidłowe, jest niewystarczające. Jeśli bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., organ zaś nalicza odsetki za cały okres postępowania powołując się na art. 54 § 2 O.p., to winien wyraźnie wskazać przyczyny, które spowodowały to opóźnienie. Samo stwierdzenie, że organ odwoławczy gromadził materiał dowodowy i uwzględniał wnioski strony nie dowodzi, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, skoro tych przyczyn nie podano wprost. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd zważył, iż nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w czasie toczącego się postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. H. S. (t. j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., w skrócie: u.k.s, czyli w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 5 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492), organ ten prowadząc postępowanie kontrolne stosował odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże z wyłączeniem art. 54 O.p. Zatem wyłączenia wynikające z tego przepisu nie dotyczą postępowania prowadzonego przez organ kontroli – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.. Skoro bowiem przepis ten został jednoznacznie wyłączony w odniesieniu do postępowania kontrolnego zakończonego decyzją wymiarową, to nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej, iż z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie można było dokonać naliczenia odsetek za czas trwania kontroli skarbowej. Sąd uznał przy tym, iż z uwagi na okoliczność skierowania do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej odnośnie ewentualnej niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. (sygn. akt SK 2/10) – która jak dotąd nie została rozpoznana, ocena tej kwestii przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie byłaby przedwczesna i wkraczałaby w kompetencje Trybunału. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd, przyjmując właściwe wnioski odnośnie nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia doręczenia decyzji drugoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. a i c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., natomiast o wstrzymaniu wykonania postanowień rozstrzygnięto na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki