I SA/Gl 364/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę. 1.T.K., działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] o przedłużeniu do dnia 3 marca 2011 r. terminu zabezpieczenia. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zabezpieczenie na majątku T.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą określił przybliżoną wartość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł i orzekł o zabezpieczeniu powyższego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przez wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2.2. W wykonaniu tej decyzji wydane zostało w tym samym dniu zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego w dniu 21 czerwca 2010 r. sporządzono zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego skarżącego w Banku A S.A. w W. i przesłano je temu bankowi oraz T. K.. 2.3. Skargę na powyższą czynność zabezpieczającą organ nadzoru oddalił stwierdzając, że wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję ustalającą T. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w wysokości [...] zł, ale decyzja została podatnikowi doręczona dopiero w dniu 22 czerwca 2010 r., zaś stosowanie do art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2.4. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylona w całości a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. 2.5. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 17 oraz art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu do dnia 1 października 2010 r. terminu zabezpieczenia należności pieniężnych dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...]. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy to postanowienie. 2.6. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na tej samej postawie prawnej, dokonał kolejnych przedłużeń terminu zabezpieczenia należności pieniężnych T.K., a mianowicie: - postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) - do dnia 2 listopada 2010 r. - postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) - do dnia 2 grudnia 2010 r. - postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) - do dnia 3 stycznia 2011 r., przy czym zażalenie na to postanowienie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., - postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) – do dnia 3 lutego 2011 r., - postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) - do dnia 3 marca 2011 r. 2.7. Na ostatnie z wymienionych postanowień skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł. Zdaniem skarżącego z wielomiesięcznego postępowania zabezpieczającego wynikało, że: 1) dysponuje on majątkiem, pozwalającym pokryć ewentualne zobowiązania, 2) nie podejmuje czynności zmierzających do wyzbycia się lub ukrycia majątku, 3) współpracuje z organem egzekucyjnym, gdyż z własnej woli wpłacił na zabezpieczony już rachunek bankowy niezbędne kwoty. Zdaniem skarżącego dalsze przedłużania postępowania zabezpieczającego jest nieuzasadnione i rażąco sprzeczne z prawem, szczególnie w kontekście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. 2.8. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o przedłużeniu do dnia 3 marca 2011 r. terminu zabezpieczenia należności pieniężnych. W uzasadnieniu swego postanowienia organ II instancji powołał się na treść art. 154 § 2 oraz art. 155 u.p.e.a., wskazując że jedyną przesłanką warunkującą możliwość przedłużenia zabezpieczenia należności pieniężnej jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przesłanka ta w niniejszej sprawie została wykazana. Organ nadzoru ponadto wskazał, że pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o informację, czy organ ten podtrzymuje wniosek o zabezpieczenie z dnia 19 marca 2010 r. czy też zabezpieczenie należy uchylić, na co otrzymał odpowiedź z dnia 16 grudnia 2010 r. o podtrzymaniu wniosku o zabezpieczenie. 3. W skardze wniesionej do Sądu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił: - naruszenie art. 159 § 2 w związku z art. 155a § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 61 § 1 K.p.a. poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej, mimo, iż takiego wniosku nie zgłosił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, - naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał podstawy do przedłużenia terminu zabezpieczenia wierzytelności, podczas gdy organ egzekucyjny nie mógł ocenić czy wystąpiły bądź nie wystąpiły uzasadnione przyczyny stanowiące przeszkodę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie mógł rozstrzygnąć kwestii w postanowieniu. 3.1. Skarżący podniósł w skardze, że stosownie do treści zacytowanego wyżej przepisu, obowiązek wystąpienia z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia wierzytelności obciąża wierzyciela. W niniejszej sprawie zarówno organem egzekucyjnym jak i wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. Jednakże, w ocenie skarżącego, art. 159 § 2 u.p.e.a. nie może być analizowany w oderwaniu od przepisu art. 155a § 2 u.p.e.a. Stosownie do wskazanej normy "wniosek o dokonanie zabezpieczenia, może również zgłosić organ kontroli skarbowej". Wg skarżącego przepis ten zrównuje, w zakresie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, organ kontroli skarbowej z wierzycielem. Organ egzekucyjny, nie dysponując aktami sprawy nie jest, zdaniem skarżącego, w stanie miarodajnie ocenić, czy przedłużenie zabezpieczenia na majątku T.K. było zasadne. Skarżący podnosi, że oba organy (tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zgodnie uważały, że uprawnionym do wniesienia i popierania wniosku o zabezpieczenie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w przeciwnym wypadku nie byłoby potrzeby występowania do niego z zapytaniem czy podtrzymuje swój wniosek. Na poparcie swojej tezy skarżący przytoczył wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1069/05. 3.2. Uzasadniając drugi z zarzutów skarżący podniósł, że sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu dla którego postępowanie się przedłuża, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a.. Opieszałość organu właściwego do wydania orzeczenia nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej brakiem działania zostałyby bowiem przerzucone na zobowiązanego, który z uzasadnionych przyczyn tkwiących po stronie organu, przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziano zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Dlatego, konkluduje skarżący, nie wystarczy wskazać, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie jurysdykcyjne, lecz należy wskazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. 4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie wskazując na następujące kwestie. Nieprawdą, zdaniem organu, jest, że przedłużenie zabezpieczenia w dnia [...]r. dokonane zostało z urzędu, bez wniosku wierzyciela. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] skierowane do Działu Postępowań Podatkowych [...] Urzędu Skarbowego w G. do Działu Egzekucji tego urzędu, zawierające wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych skarżącego, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. podtrzymał swój wniosek o zabezpieczenia należności, a z uzyskanych w dnia 27 stycznia 2011 r. informacji wynika że stan sprawy, a zatem stanowisko tegoż organu nie uległy zmianie. Odnosząc się do zarzutu skarżącego iż organ egzekucyjny winien był zwrócić się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej celem przeanalizowania czy przedłużający się termin postępowania podatkowego jest uzasadniony, organ II instancji podniósł, że żaden przepis prawa nie przyznaje organowi egzekucyjnemu uprawnień do oceny prawidłowości postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Wystarczającą informacją dla organu egzekucyjnego była informacja, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, a więc zaistniała przyczyna wskazana w art. 159 § 2 u.p.e.a., tj. niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna, gdyż objęte nią postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 5.1. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, przedmiotem sporu są wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie poprawność zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedłużenia terminu zabezpieczenia, przewidzianej w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 5.2. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z treścią art. 159 § 1 powyższej ustawy organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z § 2 tego przepisu wynika, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z zacytowanego przepisu wynika, że termin zabezpieczenia może być przedłużony wyłącznie na wniosek wierzyciela i jeżeli wniosek wierzyciela został złożony w terminie trwania zabezpieczenia (najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Każdorazowo zatem wierzyciel chcąc na podstawie przytoczonej normy prawnej wydłużyć okres zabezpieczenia winien zwrócić się ze stosownym wnioskiem do organu egzekucyjnego. W stanie faktycznym sprawy, mimo iż postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec skarżącego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący równocześnie organem egzekucyjnym. Wynika to z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a w szczególności z art. 24 ust. 1, który stanowi, że właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Art. 159 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie przewiduje, że przedłużenie terminu zabezpieczenia może nastąpić tylko na wniosek wierzyciela, a zatem – w niniejszej sprawie na wniosek organu podatkowego. Powyższy wymóg ustawowy został, w ocenie Sądu, spełniony, choć ze względu na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, nastąpiło to w drodze wewnętrznej korespondencji komórek organizacyjnych tegoż organu. Zdaniem Sądu, uprawienie złożenia wniosku o zabezpieczenie, przyznane organowi kontroli skarbowej w art. 155a u.p.e.a. ani nie czyni z tego organu wierzyciela ani nie rozciąga się na dalsze fazy postępowania zabezpieczającego, w tym – na wnioskowanie przedłużenia terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a.. Z chwilą złożenia wniosku o zabezpieczenie na podstawie art. 155a, wszystkie dalsze czynności przynależą już do kompetencji wierzyciela. Wynika to z treści powołanego przepisu, który uprawnia organ kontroli skarbowej tylko do złożenia wniosku o zabezpieczenie bez prawa wydania zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy wierzyciel ma prawo złożenia wniosku o zabezpieczenie i wydania zarządzenia zabezpieczenia. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej jest wyłącznie inicjatorem zabezpieczenia, a dla jego realizacji niezbędne działania musi podjąć najpierw wierzyciel, a następnie – organ egzekucyjny. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi, że przedłużenie terminu zabezpieczenia zaskarżonym postanowieniem nastąpiło bez wymaganego prawem wniosku wierzyciela. 5.3. W tym kontekście zwrócenie się przez organ egzekucyjny do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o informację czy organ ten podtrzymuje wniosek z dnia 19 marca 2010 r. o dokonanie zabezpieczenia czy też należy uchylić zabezpieczenie na majątku skarżącego i jego odpowiedź z dnia 16 grudnia 2010 r., że podtrzymuje wniosek o dokonanie zabezpieczenie postrzegać trzeba jako zebranie przez Naczelnika Skarbowego w G. informacji niezbędnych do oceny, czy zachodzą podstawy przedłużenia termin zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku skarżącego. Za Komentarzem do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji autorstwa Małgorzaty Faryny (System Informacji Prawnej LEX 41/2011) należy wskazać, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego; - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, celem postępowania podatkowego jest bowiem zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123); - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania; - problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji bądź upomnienia, o ile jest ono wymagane. W Komentarzu wskazano dalej, że "uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Wierzyciel zobowiązany jest zatem wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a." Zgadzając się z powyższą tezą co do zasady, podkreślić jednak wypada, że w niniejszej sprawie w chwili wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia, postępowanie podatkowe, po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., toczyło się około dwóch miesięcy (licząc od dnia, w którym kasacyjna decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., doręczona stronie 2 grudnia 2010 r., stała się ostateczna). Decydując o przedłużeniu terminu zabezpieczenia organ egzekucyjny dysponował stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz wiedzą, że ponowna decyzja wymiarowa nie została jeszcze wydana. Tym samym można uznać, że organ ten miał podstawy do stwierdzenia iż występuje przesłanka uzasadnionej przeszkody wszczęcia postępowanie egzekucyjnego. Nie wydaje się przy tym możliwe, aby organowi temu przysługiwało prawo oceny, czy postępowanie jurysdykcyjne jest prowadzone z zachowaniem zasady szybkości czy też występuje opieszałość po stronie organu właściwego do wydania orzeczenia (w tym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Przepisy procesowe przewidują bowiem odrębne środki prawne, którymi strona może skutecznie reagować na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Nie jest to natomiast rolą organu egzekucyjnego. Z ustaleń sprawy nie wynika, aby podatnik domagał się przyspieszenia zakończenia postępowania wymiarowego. W tym miejscu warto też przypomnieć, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia należności pieniężnej – może on być przedłużony wielokrotnie i bez ograniczeń czasowych. Termin ten jednak powinien być skorelowany z terminem załatwienia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy (por. P. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis str. 544). Trzeba stwierdzić, że organ egzekucyjny nie zawarł w uzasadnieniu swego postanowienia obszerniejszych wywodów co do przesłanki uzasadnionej przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie mniej – w ocenie Sądu - uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy, nie może zatem stanowić podstawy jego uchylenia. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).