II GSK 488/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 485/10 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów dotyczących gier i zakładów wzajemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. umarzającą postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa, prowadzone na wniosek N. Sp. z o.o. we W. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wnioskiem z 5 stycznia 2010 r. Spółka N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o wydanie pisemnej interpretacji: "co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: u.g.z.w.), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – dalej: u.g.h.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej rozporządzenie z 2003 r.), przez określenie, czy dokonane na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych przed dniem 21 marca 2009 r., tj. przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280 – dalej: rozporządzenie zmieniające), w oparciu o wydaną przez uprawnioną jednostkę badającą opinię techniczną, potwierdzającą prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej wygranej, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz w art. 129 ust. 3 u.g.h., oznacza, że automat taki, na którym urządzane są gry o niskich wygranych, spełnia po dniu 21 marca 2009 r. kryteria normatywne dla uznania go za automat do gier o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., albowiem od właściwej kwalifikacji normatywnej automatów, jako automatów do gier o niskich wygranych, zależy uznanie ich za przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od gier, zgodnie z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. oraz z art. 139 ust. 1 u.g.h.". Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, iż ten, kto dysponuje poświadczeniem rejestracyjnym wydanym przed wejściem w życie rozporządzenia zmieniającego, tzn. wydanym na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., posiada automatycznie dokument stwierdzający – na okres 6 lat, licząc od dnia wydania - uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu, ze wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy (również podatkowymi). Autor wniosku zastrzegł, że wniosek składa w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: u.s.d.g.). Uzasadnił to żądanie tym, że materia dotyczy takich przepisów prawa hazardowego, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej, tj. podatku od gier, nie zaś przepisów prawa podatkowego, do których zastosowanie mają regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. – którą objął także wnioski spółki, które w identycznej treści wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego w W. i Naczelnika Urzędu Celnego we W. – dokonał odmiennej niż spółka interpretacji przepisów prawa, których dotyczyły wnioski. W odwołaniu od tej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, że decyzja ta narusza: 1) art. 10a ust. 1 u.s.d.g. wskutek przyjęcia, iż Naczelnik Urzędu Celnego posiadał kompetencje do wydania w sprawie decyzji, pomimo że 30-dniowy termin do wydania decyzji upłynął 20 lutego 2010 r.; według autora odwołania, organ I instancji rozstrzygnął sprawę, która 21 lutego 2010 r. została załatwiona z mocy prawa, tzn. zgodnie z art. 10a ust. 1 zdanie 2 u.s.d.g.; 2) art. 10 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 15b ust. 4 u.g.z.w. w wyniku uznania, iż wszystkie wnioski podlegają rozpoznaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na zakres przedmiotowy żądania brak jest podstaw prawnych do ich merytorycznego załatwienia. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może złożyć wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez niego daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne. Stwierdził jednak, że zawarte we wniosku pytanie dotyczy przepisów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością w sferze gier hazardowych, a nie kwestii odnoszących się do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że zgłoszone we wniosku żądanie wydania pisemnej interpretacji, jako wykraczające poza zakres przepisu art. 10 ust. 1 u.s.d.g., nie powinno zostać uwzględnione. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 10a ust. 1 u.s.d.g., który stanowi, że w razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, iż w dniu następującym po tym dniu, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 15b ust. 4 u.g.z.w. organ odwoławczy wyjaśnił, że kompetencje (właściwość) Naczelnika Urzędu Celnego w L. wynikają z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397). W skardze, spółka zarzuciła Dyrektora Izby Celnej naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 u.s.d.g. polegające na uznaniu, że przedmiotem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej (...) nie mogą być przepisy rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nakazuje przyjąć, iż jego zakresem obejmuje interpretację każdego przepisu, który pozostaje w przyczynowym powiązaniu z obowiązkiem świadczenia daniny publicznej, przez co wskazane przepisy prawa hazardowego wchodzą w zakres stosowania art. 10 ust. 1 u.s.d.g.; 2) art. 10a ust. 1 u.s.d.g. wskutek przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. posiadał kompetencje do wydania w terminie do dnia 29 marca 2010 r. decyzji w sprawie interpretacji, gdy tymczasem wskazany w zdaniu 1 tego przepisu 30-dniowy okres dla dokonania tej czynności upłynął 20 lutego 2010 r., zaś w dniu 21 lutego 2010 r. nastąpiło z mocy prawa, zawartego w zdaniu 2 art. 10a ust. 1 u.s.d.g., wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku z 5 stycznia 2010 r. Uchylając decyzję organu odwoławczego, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organ ten dokonał błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 u.s.d.g., konstytuującego instytucję – wydawanych w indywidualnych sprawach – pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne. Zdaniem Sądu, z analizy treści art. 10 ust. 1 i art. 10a ust. 4 u.s.d.g. wynika, że wnioski o interpretacje, jeśli dotyczą przepisów, do których ma zastosowanie O.p., tzn. przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanych w art. 3 ust. 2 w związku z ust. 1 O.p., są rozpatrywane na podstawie uregulowań O.p. W przypadku, kiedy interpretacja odnosi się do przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, w rozumieniu O.p., lecz z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę danin publicznych (pojęcie szersze), do których zaliczane są także podatki, nie stosuje się O.p. lecz przepisy u.s.d.g. Według Sądu I instancji, interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 u.s.d.g. wymaga przede wszystkim ustalenia znaczenia określenia "przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne", gdyż wyłącznie takie przepisy mogą być objęte interpretacją indywidualną. Jak zaznaczył Sąd I instancji, błędna jest wykładnia tego przepisu, z której wynika, że interpretacja obejmuje tylko – inne niż podatkowe – "przepisy daniowe", które – analogicznie – jak "przepisy podatkowe" zawierają w swej treści zagadnienia traktujące wprost o samej daninie, określając jej podmiot, przedmiot, powstanie obowiązku daninowego, podstawę wyliczenia daniny, stawki, prawa i obowiązki organów administracji uprawnionych do poboru daniny, wskazują zobowiązanych do opłacenia daniny, płatników, inkasentów, itd. Sąd przyjął, iż wynikające z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. interpretacje obejmują przepisy, z których – pośrednio – wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej (podatku, składki, opłaty, innego świadczenia pieniężnego), wskazanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Uściślając, Sąd I instancji stwierdził, że aby dany przepis podlegał interpretacji wystarczający jest, występujący chociażby potencjalnie, związek przyczynowo-skutkowy (wynikowy) między poddanym interpretacji przepisem prawa a obowiązkiem świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej (podatku, składki...). Jak wyjaśnił Sąd, wskazany we wniosku przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., dotyczący poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych przed dniem 21 marca 2009 r., tj. przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z 2003 r., pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnym obowiązkiem świadczenia przez wnioskodawcę (przedsiębiorcę) daniny publicznej, wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. (art. 45a ust. 1 u.g.z.w.), gdyż od jego wykładni zależy to, czy urządzając gry na tych automatach – ich posiadacz – będzie obowiązany uiścić podatek od gier w formie zryczałtowanej, co skarżąca spółka wyraźnie akcentowała już we wniosku o interpretację. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego podniesiony został zarzut naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że interpretacje wynikające z tego przepisu obejmują przepisy, z których – pośrednio – wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w tym podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 i art. 10a ust. 1 u.s.d.g. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwym jest zastosowanie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatakowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W ramach naruszenia prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 10 ust. 1 i art. 10a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 14b § 1 O.p., polegający na wadliwym przyjęciu stanu faktycznego i uznawaniu, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art.10 ust. 1 i art. 10a ust. 1 u.s.d.g., podczas gdy zastosowanie winien znaleźć art. 14b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przepis art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa zakres, elementy oraz procedurę wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Zatem zakresem interpretacji mogą stać się jedynie przepisy prawne dotyczące świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne. Pojęcie "daniny publicznej", które zostało użyte w tym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zostało ono natomiast zdefiniowane w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem daninami publicznymi są podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W świetle powyższego, podatki stanowią jedną z danin publicznych. Przepisy regulujące podatki nie podlegają interpretacji co do zakresu i sposobu ich stosowania na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Wynika to wprost z art. 10a ust. 4 u.s.d.g., który stanowi, że zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) . Wobec powyższego wyłączenia nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, który w rozpatrywanej sprawie uznał, że organy powinny dokonać interpretacji przepisów przedstawionych we wniosku spółki w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g., gdyż ich wyjaśnienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnym obowiązkiem uiszczenia podatku w formie zryczałtowanej. Regulacja zawarta w art. 10a ust. 4 u.s.d.g. prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 1 u.s.d.g. stanowi podstawę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wobec innych niż podatki danin publicznych. Zaznaczyć należy, że domagając się wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastsowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, ustawy z 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz innych wymienionych we wniosku, spółka wyraźnie podała, że od właściwej klasyfikacji normatywnej automatów jako automatów do gier o niskich wygranych zależy uznanie ich za przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W istocie zatem spółka domagała się interpretacji przepisów podatkowych, co powoduje, że stosownie do art. 10a ust. 4 u.s.d.g. udzielenie interpretacji przepisów podatkowych powinno nastąpić zgodnie z ustawą – Ordynacja podatakowa. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany jako naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 nie został uzasadniony, zatem nie sposób zbadać jego zasadności. Natomiast trafne i usprawiedliwione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 u.s.d.g., przyjmując, że interpretacja wynikająca z tego przepisu obejmuje przepisy, z których – pośrednio – wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej, w tym podatku. Przedstawiona przez Sąd I instancji konstrukcja związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy interpretowanymi przepisami a potencjalnym opodatkowaniem jest nieuprawniona w świetle art. 10a ust. 4 u.s.d.g., z którego w sposób oczywisty wynika, że jeśli wniosek dotyczy interpretacji przepisów podatkowych – co w istocie miało miejsce w niniejszej sprawie – zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast wniosek dotyczy innych danin publicznych niż podatki, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 u.s.d.g. W konsekwencji za trafny należy też uznać zarzut niewłaściwego zastsowania art. 10 ust. 1 i art. 10a ust. 1 u.s.d.g. regulującego termin udzielania interpretacji i konsekwencje jego niedotrzymania przez właściwy organ. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.