II FSK 1585/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/10, oddalił skargę I. spółka z o.o., w K., zwanej dalej również "spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 21 czerwca 2010 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta O. określającej wysokość podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., Nr [...] Prezydent Miasta O. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że spółka, pomimo złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 rok, w której wykazała do opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednak nie dokonała wpłaty wykazanego podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. Prezydent Miasta O. uznał zatem, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p.", że powyższa należność stanowi zaległość podatkową. Pomimo prawidłowego pouczenia o środkach zaskarżenia, spółka nie wniosła od danej decyzji odwołania, dlatego też rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. W dniu 27 lipca 2009 roku spółka złożyła wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., dalej jako "SKO", o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, zarzucając, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, gdyż rozstrzygnięcie to, choć formalnie zostało nazwane decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to faktycznie jest decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej. Decyzja ta nie korygowała wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji spółki, lecz stwierdzała jedynie wysokość niezapłaconego przez spółkę podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku. Tymczasem zdaniem pełnomocnika spółki, decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydawana jest jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej. W przeciwnym wypadku organ nie ma możliwości wydania decyzji wymiarowej, gdyż bezprawnie dublowałaby ona deklarację złożoną przez podatnika, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą samowymiaru podatku. SKO decyzją z dnia 22 lutego 2010 r. Nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej opisanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta O., stwierdzając, że skoro spółka nie wywiązała się z całości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok, to Prezydent Miasta O. był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w trybie art. 21 § 3 o.p. Dodatkowo SKO stwierdziło, że określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie za okres, za który spółka nie wywiązała się z obowiązku podatkowego, nie może być zakwalifikowane, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności wyżej powoływanej decyzji. Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że decyzja jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia lub zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwanym dalej WSA, spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 o.p., w zw. z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 69, poz. 1387), poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego kwocie identycznej, jak ta, która wynika z deklaracji samowymiarowej złożonej już przez podatnika, co zdaniem strony miało istotny wpływ na wynik sprawy; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 121 w zw. z art. 220 § 4 o.p., poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych z punktu widzenia strony argumentów i twierdzeń, pozostających w związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., w związku z art. 21 § 3 ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. argumentów i twierdzeń związanych z rolą deklaracji samowymiarowych w systemie prawa podatkowego, co zdaniem strony skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzupełnieniu skargi, spółka rozszerzyła zakres zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo na niewłaściwe zastosowanie art. 121 w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do istotnych argumentów i twierdzeń, pozostających w związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., a także w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. argumentów i twierdzeń związanych z faktem, że decyzja, była wbrew jej nazwie decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, nie zaś decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA oddalając skargę, w uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku między innymi wskazywał, że skoro ustawodawca jednym z warunków wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uczynił okoliczność nie zapłacenia w całości lub w części podatku, którym po myśli art. 3 pkt 3 lit. "b" o.p. jest też rata podatku, a tak jest zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." w odniesieniu do osób prawnych wpłacających podatek od nieruchomości, to tym samym wspomniany przepis stanowił podstawę prawną do wydania podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w sytuacji gdy, co nie jest sporne, strona pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła podatku w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w wymaganym terminie. WSA podkreślał, że w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie samoobliczenia podatkowego, jest nie tylko samoobliczenie podatkowe, ale także realizacja przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Deklaratoryjna decyzja wydawana jest bowiem zgodnie z art. 21 § 3 o.p. zarówno wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość ta – zdaniem organu – jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub w części obciążającego go podatku (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 193). Zatem w ocenie WSA przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, ani tym bardziej nie można stwierdzić, że przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W konsekwencji w sprawie nie została spełniona żadna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez adwokata, spółka ponowiła zarzut naruszenia: 1. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 21 § 3 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, przez nieznajdujące oparcia w powyższych przepisach prawa podatkowego przyjęcie, iż organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak ta, która wynika z deklaracji samowymiarowej złożonej przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania w zaskarżonym wyroku istotnego zarzutu strony skarżącej, sprowadzającego się do wykazania w uzasadnieniu skargi, iż ostateczna decyzja Prezydenta Miasta O., wbrew jej oznaczeniu, iż jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, była faktycznie decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, co w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 21 § 3 o.p., a także w związku z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 69, poz. 1387), miało istotny wpływ na wynik sprawy; gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył powyższych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznał zarzut skargi, to skarga strony zostałaby uwzględniona, albowiem wydana po dniu 31 grudnia 2002 r. decyzja w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. WSA nie uwzględnił bowiem w zaskarżonym wyroku istotnego zarzutu strony skarżącej, że opisana na wstępie ostateczna decyzja Prezydenta Miasta O., wbrew jej oznaczeniu, nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz była de facto decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej. Decyzję taką z dnia 19 czerwca 2006 r. (czyli z daty po 1-ym stycznia 2003 r.), na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 69, poz. 1387), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jako wydaną bez podstawy prawnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do regulacji art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, między innymi osoby prawne (czyli także spółka) w roku 2004 miały obowiązek składać w terminie do 15 stycznia deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji dany podatek. Powyższe wskazuje, że w stosunku do spółki zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstawało z mocy prawa, bez potrzeby wydawania i doręczania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku należy wnosić, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na cały 2004 rok (za wszystkie 12 miesięcy), w której wykazała do opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak nie dokonała wpłaty wykazanego podatku od nieruchomości, jedynie za miesiące od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie podważał wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku, zadeklarowanego przez spółkę. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 21 § 2 o.p., wykazany przez spółkę w deklaracji podatek od nieruchomości był podatkiem do zapłaty za wszystkie 12 miesięcy 2004 r., w tym za okres od września do grudnia 2004 r. Dlatego też, w tym przypadku nie było podstaw prawnych do wykorzystania przez organ podatkowy instytucji określonej przez ustawodawcę w przepisach § 3 art. 21 o.p. Mając powyższe na uwadze za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę. Naruszono bowiem wyżej wymienione przepisy o.p., przez nieznajdujące oparcia w powyższych przepisach prawa podatkowego przyjęcie, iż organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak ta, która wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, co miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w myśl art. 21 § 3 o.p. tylko wówczas gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: 1. podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, lub 2. nie złożył deklaracji albo 3. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy powyższych przesłanek do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej na podstawie przepisów art. 21 § 3 o.p. należy zauważyć, że przesłanka określona tu w pkt 1 powinna być odczytywana w sposób łączny z przesłanką określoną w pkt 3. Jeśli zatem faktycznie (obiektywnie rzecz ujmując), wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego że podatnik, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało już bowiem określone przez podatnika (zadeklarowane), co należy ocenić jako wiążące wszystkie podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 o.p., musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepisy art. 21 § 3 o.p. nie mogą być zatem stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Wydana na podstawie tego przepisu w takiej sytuacji decyzja deklaratoryjna, musi być oceniona jako wydana bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że pogląd o podobnej wymowie już wcześniej pojawił się w judykaturze oraz spotkał się z aprobatą w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z dnia 8 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdzał, że z "przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ." (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Bd 568/04, opublikowany w: POP 2006/4/63, POP 2005/6/139; Lex nr 164819.). W pełni stanowisko to, zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku podzielił R. Mastalski (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 213). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzji deklaratoryjnej, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji, powoduje że musi być ona oceniona jako dotknięta wadą "wydania jej bez podstawy prawnej" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.