I SA/Łd 1030/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2007 r. oddala skargę. W dniu 27 sierpnia 2007 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklarację VAT-7 za lipiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0 zł. W korekcie powyższej deklaracji złożonej w dniu 25 października 2007 roku ponownie wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0 zł, zaś w korekcie złożonej 29 maja 2009 roku wykazała podatek podlegający wpłacie za lipiec 2007 roku w wysokości 262.620 zł. W dniu 27 grudnia 2007 roku podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 roku, w której wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 0 zł. Następnie powyższa deklaracja był przez spółkę dwukrotnie korygowana. W dniu 8 stycznia 2008 r. wykazała ona podatek do zapłaty za listopad 2007 roku w kwocie 99.598 zł. Na poczet tego zobowiązania spółka w dniu 28 grudnia 2007 roku dokonała wpłaty w kwocie 99.632 zł. Następnie w deklaracji korygującej złożonej w dniu 29 maja 2009 r. wykazała podatek podlegający wpłacie za listopad 2007 roku w wysokości 120.005 zł. W związku z powyższym po stronie spółki powstały zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku w wysokości 262.620 zł oraz za listopad 2007 roku w wysokości 20.407 zł. W dniu 1 października 2009 roku spółka dokonała wpłaty w kwocie 268.243 zł z dyspozycją zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku VAT za 2007 rok. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył wpłatę dokonaną przez spółkę z dnia 29 maja 2009 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, w ten sposób, że: kwotę 74.571 zł zaliczono na poczet należności głównej oraz 17.468 zł na poczet odsetek. W wyniku powyższego zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 roku uległa zmniejszeniu do kwoty 188.048 zł. W wydanym w tym samym dniu postanowieniu Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył wpłatę z dnia 1 października 2009 roku w kwocie 268.243 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, w tym na poczet pozostałej do uiszczenia należności głównej kwotę 188.048 zł oraz kwotę 50.559 zł tytułem odsetek liczonych od 28 sierpnia 2007 r. do 1 października 2009 r., oraz na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2007 roku, w ten sposób, że: kwotę 20.407 zł zaliczono na poczet należności głównej oraz 4.627 zł na poczet odsetek liczonych od dnia 28 grudnia 2007 r. do 1 października 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że odsetki od zaległości za lipiec 2007 r. zostały naliczone od 28 sierpnia 2007 r., czyli od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 1 października 2009 r., tj. do dnia zapłaty (art. 53 § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Natomiast odsetki od zaległości za listopad 2007 roku zostały naliczone od dnia 28 grudnia 2007 roku do dnia 1 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości za miesiące lipiec i listopad 2007 roku nie znalazł zastosowania przepis art. 56 § 1a O.p., bowiem korekty deklaracji podatkowych, które skutkowały powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług zostały złożone przez spółkę w dniu 29 maja 2009 roku, a więc 7 dniowy termin do dokonania zapłaty w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami upłynął w dniu 5 czerwca 2009 roku. Dokonana przez spółkę w dniu 29 maja 2009 roku wpłata nie pokryła całości zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2007 roku wraz z odsetkami za zwłokę, zaś wpłata z dnia 1 października 2009 roku została dokonana po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 56 § 1 a O.p.. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, co miało szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2 344 zł), sierpniu (731 012 zł) i grudniu 2007 r. (8 474 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. W uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi zagadnienie prawidłowości zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 1 października 2009 roku na poczet zaległości podatkowej za miesiące lipiec i listopad 2007 roku z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 62 § 1 O. p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 O. p.. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W piśmie z dnia 29 maja 2009 r. (k. 23 akt administracyjnych), w którym spółka podała przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano, że nadpłacony podatek podatniczka rozlicza na bieżąco w kolejnych miesiącach objętych korektami. Jednocześnie w tym dniu spółka wpłaciła kwotę 458.687 zł z dyspozycją jej zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2007. W wyniku powyższego obniżeniu uległa wysokość jej zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2007 roku do kwoty188.048 zł i kwotę w tej wysokości na poczet należności głównej za miesiąc lipiec 2007 roku prawidłowo organy podatkowe zaliczyły skarżącej postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 roku, z wpłaconej przez nią w dniu 1 października 2009 roku sumy 268.243 zł, zaś kwotę 50.559 zł zaliczono na poczet należnych odsetek za zwłokę. Pozostałą wpłatę z dnia 1 października 2009 roku organ podatkowy, także prawidłowo, zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc tj. listopad 2007 roku, w ten sposób, że kwotę 20.407 zł na należność główną oraz 4.627 zł tytułem odsetek od dnia 28 grudnia 2007 roku do dnia 1 października 2009 roku Przepis art. 53 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że od zaległości podatkowych, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 54, które nie występują w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.) do dnia zapłaty podatku (włącznie z tym dniem) (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach § 4 ust. 1 pkt 1). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za lipiec 2007 r. za okres od 28 sierpnia 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 1 października 2009 r. (dzień zapłaty podatku), zas za listopad od dnia 28 grudnia 2007 roku do dnia 1 października 2009 roku. Co do wysokości zastosowanej przez organy stawki przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, Sąd również nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przewiduje, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Ustalając wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiące lipiec oraz listopad 2007 roku organ nie znalazł podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek bowiem, jak zostało wskazane powyżej, warunkiem zastosowania art. 56 § 1 a O.p. jest zapłata zaległości podatkowej w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dokonana w dniu 29 maja 2009 roku wraz z korektami deklaracji VAT-7 wpłata spółki nie pokryła całości zaległości za miesiąc lipiec 2007 roku wraz z należnymi odsetkami, zaś wpłata z dnia 1 października 2009 roku została dokonana po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 56 § 1 a O.p.. Z tej przyczyny organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za zwłokę w stosunku do zaległości podatkowych za miesiące lipiec i listopad 2007 roku. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.