I SA/Łd 1029/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. oddala skargę. W dniu 25 lipca 2007 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie 479.193 zł. W dniu 27 sierpnia 2007 roku podatniczka złożyła zaś deklaracje VAT-7 za lipiec 2007 roku, w której wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 0 zł. Następnie powyższe deklaracje był przez spółkę dwukrotnie korygowane. W dniu 5 września 2007 r. wykazała ona podatek do zapłaty za czerwiec 2007 roku w kwocie 0 zł, zaś w dniu 29 maja 2009 r. w kwocie 473.927 zł. Korygując deklaracje za lipiec 2007 roku w dniu 25 października 2007 roku ponownie wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0 zł, zaś w korekcie złożonej 29 maja 2009 roku wykazała podatek podlegający wpłacie za lipiec 2007 roku w wysokości 262.620 zł. W związku z powyższym po stronie spółki powstały zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku w wysokości 473.927 zł oraz za lipiec 2007 roku w wysokości 262.620 zł Wraz z korektami deklaracji z dnia 29 maja 2009 r. spółka dokonała wpłaty kwoty 458.687 zł z dyspozycją zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku VAT za 2007 rok. Postanowieniami z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku m in. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 roku w kwocie 170.069 zł na należność główną oraz 39.736 zł na odsetki za zwłokę, z kolei nadpłatę za wrzesień 2007 roku zaliczył na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 roku 16,20 zł na poczet należności głównej oraz 3,80 zł na odsetki za zwłokę, w końcu nadpłatę w podatku VAT za grudzień 2007 roku zaliczył na poczet zaległości za czerwiec 2007 roku 6.636 zł na należność główną oraz 1.550 zł na poczet zaległości za zwłokę. W wyniku powyższego zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 roku uległa zmniejszeniu do kwoty 297.205 zł. W tym samym dniu Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, w którym zaliczył wpłatę z dnia 29 maja 2009 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku: na poczet należności głównej kwotę 297.205 zł oraz kwotę 69.441 zł tytułem odsetek liczonych od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r. , oraz na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2007 roku, w ten sposób, że: kwotę 74.571 zł zaliczono na poczet należności głównej oraz 17.468 zł na poczet odsetek liczonych od 28 sierpnia 2007 r. do 29 maja 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. zostały naliczone od 26 lipca 2007 r., czyli od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do 29 maja 2009 r., tj. do dnia zapłaty (art. 53 § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) . Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości za czerwiec 2007 roku, wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a O.p., a więc odsetki zostały obliczone według stawki obniżonej wynoszącej 75% stawki podstawowej. Natomiast przy obliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku powyższy przepis nie znalazł zastosowania, bowiem dokonana przez spółkę w dniu 29 maja 2009 roku wpłata nie pokryła całości zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2007 roku wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, co miało szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2 344 zł), sierpniu (731 012 zł) i grudniu 2007 r. (8 474 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. W uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi zagadnienie prawidłowości zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 29 maja 2009 roku na poczet zaległości podatkowej za miesiące czerwiec i lipiec 2007 roku z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 62 § 1 O. p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 O. p.. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W piśmie z dnia 29 maja 2009 r. (k. 23 akt administracyjnych), w którym spółka podała przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano, że nadpłacony podatek podatniczka rozlicza na bieżąco w kolejnych miesiącach objętych korektami. Jednocześnie w tym dniu spółka wpłaciła kwotę 458.687 zł z dyspozycja jej zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2007. Ponieważ w wyniku zaliczenia nadpłat za miesiące sierpień, wrzesień oraz grudzień 2007 roku na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2007 roku zaległość spółki z tego tytułu uległa zmniejszeniu do kwoty 297.205 zł. i kwotę w tej wysokości na poczet należności głównej prawidłowo organy podatkowe zaliczyły skarżącej postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 roku, z wpłaconej przez nią w dniu 29 maja 2009 roku sumy 458.687 zł. Przepis art. 53 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że od zaległości podatkowych, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 54, które nie występują w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.) do dnia zapłaty podatku (włącznie z tym dniem) (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach § 4 ust. 1 pkt 1). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. za okres od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zapłaty podatku). Co do wysokości zastosowanej przez organy stawki przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, Sąd również nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przewiduje, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Jak już wyżej wskazano możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r., wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie. Z tej przyczyny organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze. Pozostałą wpłatę z dnia 29 maja 2009 roku organ podatkowy, także prawidłowo, zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc tj. lipiec 2007 roku, w ten sposób, że kwotę 74.571zł na należność główną oraz 17.467 zł tytułem odsetek od dnia 28 sierpnia 2007 roku do dnia 29 maja 2009 roku. Przy czym ustalając wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za lipiec 2007 roku organ nie znalazł podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek bowiem, jak zostało wskazane powyżej, warunkiem zastosowania art. 56 § 1 a O.p. jest zapłata zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, zaś dokonana w dniu 29 maja 2009 roku wpłata spółki nie pokryła całości zaległości za miesiąc lipiec 2007 roku wraz z należnymi odsetkami, brak było zatem podstaw do zastosowania obniżonej stawiki odsetek za zwłokę. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.