I FZ 142/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. P. syndyka A. I. sp. z o.o. w upadłości w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/10 odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi J. P. syndyka A. I. sp. z o.o. w upadłości w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. luty 2005 r., okres od kwietnia do lipca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. postanawia: oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." odmówił Syndykowi A. I. sp. z o.o. w upadłości wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W., o której wstrzymanie wykonania wniósł skarżący. W uzasadnieniu strona podniosła, że na skutek zaskarżonego aktu, organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi postępowanie, które faktycznie polega na wykonaniu zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji zaskarżenia do Sądu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, powinien z urzędu zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Wnioskujący wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, organ pierwszej instancji nie dość, że nie zawiesił postępowania podatkowego to w najbliższym czasie zamierza je zakończyć. W ocenie skarżącego, wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ma na celu zapobieżenie wystąpienia sytuacji, w której wobec jednego podmiotu w tej samej sprawie prowadzone będą dwa odrębne postępowania podatkowe. Powyższe, w ocenie skarżącego, uzasadnia wystąpienie w sprawie przesłanki trudnych do odwrócenia skutków, w związku z przeprowadzeniem długotrwałego postępowania w trybie nadzwyczajnym, mającym na celu wyłącznie przywrócenie poprzedniego stanu prawnego, istniejącego przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wskazując motywy nieuwzględnienia wniosku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie nakłada na stronę obowiązków podatkowych, gdyż uchyla ona w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr ... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., luty 2005 r., okres od kwietnia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r. oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał również, że skarżący nie wykazał we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w związku z wykonaniem zaskarżonej decyzji. Przedstawienie przez stronę skarżącą we wniosku wpływu hipotetycznego rozstrzygnięcia Sądu na przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie uzasadniało pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Na powyższe orzeczenie strona złożyła zażalenie, w którym zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 61 § 3 P.p.s.a. przez jego błędną zawężającą wykładnię, wyrażającą się w błędnym stanowisku, że wykonania decyzji kasacyjnej organu podatkowego drugiej instancji nie można wstrzymać ze względu na jej wyłącznie procesowy charakter a także ze względu, że nie nakłada ona na stronę postępowania jakichkolwiek obowiązków podatkowych nadających się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, kiedy wykładnia literalna wymienionego przepisu nie ogranicza zastosowania instytucji wstrzymania wykonania wyłącznie do decyzji nadających się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym; 2) art. 141 w zw. z art. 166 w zw. z art. 61 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego stanowiska o tym, że skarżący nie wykazał we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w związku z wykonaniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy w wymienionym wniosku strona skarżąca wykazała okoliczności przemawiające, jej zdaniem, za wystąpieniem drugiej z wymienionych przesłanek, zaś Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do nich wyrażając wyłącznie negatywną ocenę końcową, bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy prawnej mogącej odzwierciedlać tok rozumowania, który pozwoliłby na formułowanie końcowego stanowiska. W uzasadnieniu strona przedstawiła potencjalne znaczenie procesowe działania organów oraz Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zażalenie jest niezasadne. Zgodnie z art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Przedmiotem ochrony tymczasowej, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Co do zasady nie nadają się do wykonania wszelkie orzeczenia kasacyjne, gdyż nie stanowią one aktów wywołujących skutki materialnoprawne (por. postanowienie NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 805/04, postanowienie NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II OZ 489/10, oba publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA cbois.nsa.gov.pl). Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej i zarazem przedmiotem wniosku o wstrzymanie wykonania jest właśnie decyzja kasacyjna w podatku od towarów i usług, w której to organ odwoławczy, w związku z zaistnieniem okoliczności, wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania sprawę organowi pierwszej instancji. Mając wcześniejsze rozważania na uwadze należy wyrazić pogląd, że tego rodzaju decyzja, mająca charakter czysto procesowy, nie nadaje się do wykonania w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a - nie podlega zatem instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu należy wskazać, że chociaż zaskarżona decyzja wywołuje określone skutki procesowe w postaci konieczności podjęcia przez organ administracyjny pierwszej instancji ponownego postępowania w sprawie to jednak nie można przyjąć, aby brak wstrzymania zaskarżonej decyzji naraził bezpośrednio skarżącego na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Konsekwencje procesowe, na które wskazuje strona, podlegają natomiast właściwym regulacjom o charakterze proceduralnym, które to przewidują stosowne środki prawne dające stronie możliwość skutecznego działania. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.