III SA/Wa 39/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L. GmbH [...] z siedzibą w S. (Niemcy) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH [...] z siedzibą w S. (Niemcy) kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek L. GmbH [...] w S. w Niemczech (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia stanu faktycznego wynikało, że pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez nadesłanie oryginału zaświadczenia z dnia 12 czerwca 2006 r. wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanego też dalej "rozporządzeniem"). Następnie pismem z 19 lutego 2009 r. (doręczonym w dniu 27 lutego 2009 r.) ponowiono wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku m.in. o oryginał zaświadczenia z dnia 12 czerwca 2006 r. (w ocenie Naczelnika złożony dotychczas dokument zaświadczenia był jedynie kopią). W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 6 marca 2009 r. Spółka poinformowała Naczelnika, że do wniosku został dołączony oryginał przedmiotowego zaświadczenia, a zatem nie jest możliwe jego ponowne złożenie. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż po stronie Organu pojawiły się wątpliwości, czy złożony dokument stanowi oryginalne zaświadczenie, aby dodatkowo potwierdzić fakt rejestracji Spółki dla celów VAT, Skarżąca wystąpiła już do właściwego niemieckiego urzędu z wnioskiem o wydanie aktualnego zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 11 marca 2009 r. do Naczelnika wpłynęło zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika w Niemczech (ten egzemplarz zaświadczenia nadano w dniu 9 marca 2009 r.). Uzasadniając rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia Naczelnik wyjaśnił, iż Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku z naruszeniem wyznaczonego terminu 7 dni, wynikającego z art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie odebrała w dniu 27 lutego 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków formalnych pisma i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia pomimo, że upłynął termin do weryfikacji formalnej wniosku o zwrot VAT, a do złożonego wniosku Spółka dołączyła dokumenty niezbędne do jego merytorycznej weryfikacji; - art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu weryfikacji, czy przedłożone przez Spółkę jako załącznik do wniosku zaświadczenie o rejestracji dla celów VAT w Niemczech potwierdza stan faktyczny, a także poprzez pominięcie w wydanym postanowieniu oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT złożonego przez Spółkę jako załącznik do wniosku, oraz dokumentu potwierdzającego rejestrację dla celów VAT w Niemczech złożonego przez Spółkę w dniu 9 marca 2009 r.; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą (dowolną) ocenę dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania, w szczególności poprzez uznanie, że załączone do wniosku zaświadczenie nie spełnia wymogów przewidzianych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, - § 2 rozporządzenia - poprzez bezprawne pozbawienie Spółki zwrotu podatku uiszczonego w Polsce; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez fakt, iż przekroczenie o 3 dni terminu na doręczenie kolejnego egzemplarza zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT w Niemczech stanowiło dla Organu wystarczająca podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia pomimo, iż postępowanie było prowadzone przez Naczelnika przez ponad 31 miesięcy (rażąco przekraczało zatem 6-miesięczny termin wynikający z § 6 ust. 2 rozporządzenia), zaś w aktach sprawy znajdowały się dowody wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W ocenie Spółki sposób prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie był wadliwy i świadczy o rażącym rygoryzmie Organu. Na dzień wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Organ podatkowy posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające fakt rejestracji Spółki dla celów VAT w Niemczech. Oprócz kwestionowanego zaświadczenia w języku niemieckim Organ posiadał także oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, w którym wprost potwierdzono zgodność tłumaczenia z przedłożonym tłumaczowi oryginałem w języku niemieckim. Według Skarżącej, jeżeli po ponad 31 miesiącach prowadzenia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż dokument znajdujący się w aktach sprawy nie stanowi oryginału zaświadczenia, lecz kopię, nie przesądza to jeszcze o tym, iż Spółka nie dołączyła odpowiedniego dokumentu do wniosku. O tym, iż Spółka dysponowała oryginałem zaświadczenia, a zatem złożyła je wraz z wnioskiem, świadczy bowiem wzmianka w oryginale tłumaczenia przysięgłego, w której stwierdzono, iż tłumaczenie sporządzono na podstawie oryginału zaświadczenia w języku niemieckim. W związku z trwającym ponad 31 miesięcy postępowaniem Spółka nie może natomiast wykluczyć, iż do zagubienia oryginału doszło już po złożeniu wniosku wraz z załącznikami. W dalszej kolejności Spółka podniosła, iż oprócz kwestionowanego zaświadczenia do wniosku o zwrot podatku został załączony oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT. W treści tłumaczenia tłumacz przysięgły języka niemieckiego sporządzający tłumaczenie wprost potwierdził zgodność przekładu z przedstawionym mu oryginałem zaświadczenia sporządzonym w języku niemieckim. W ocenie Spółki nawet gdyby przyjąć twierdzenia Organu, iż do wniosku nie został załączony oryginał zaświadczenia sporządzonego w języku niemieckim (co jednak w opinii Spółki nie znajduje podstaw), nie stanowiło to przesłanki uniemożliwiającej merytoryczne rozpoznanie wniosku, z uwagi na złożenie oryginału tłumaczenia przysięgłego. W konsekwencji brak było podstaw do wzywania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem przejść do fazy kontroli merytorycznej wniosku, a jeżeli dla celów rozstrzygnięcia niezbędne było uzyskanie od Spółki dodatkowych dokumentów, powinien był wezwać Spółkę do ich złożenia w trybie art. 155, a nie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia merytorycznego wniosku Spółki pomimo przedłożenia przez nią tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wymóg złożenia oryginału zaświadczenia wynika z przepisu § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zaś Organ pierwszej instancji mając jedynie oryginał przysięgłego tłumaczenia na język polski ww. zaświadczenia i kserokopię tego zaświadczenia, zobligowany był, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać Stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. W rezultacie uzasadnione było wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Skarżąca w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania nie uzupełniła materiału o wnioskowany dokument, a złożywszy brakujący dokument po upływie ww. terminu nie skorzystała z prawa wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, o którym stanowi art. 162 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powtórzyła swoje zarzuty wobec pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. Zarzuciła ponadto Organom naruszenie § 2 rozporządzenia w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej " VI Dyrektywa"), a także art. 3 i art. 6 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej "VIII Dyrektywa"). W ocenie Skarżącej spełniła ona wszystkie przewidziane prawem warunki do dokonania zwrotu w podatku VAT na jej rzecz. Spółka uznała ponadto, że w świetle art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w piśmie z dnia 9 marca 2009 r. spełniła wszelkie warunki podania o przywrócenie terminu na dostarczenie zaświadczenia - w piśmie tym uprawdopodobniono brak winy w uchybieniu terminowi, pismo to zostało złożone w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi i równocześnie z wniesieniem tego pisma dopełniono czynności, dla której był określony termin. Podtrzymując dotychczasowa argumentację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Zasadnie jednak akcentuje Spółka, że przywołanego przepisu nie można stosować w sytuacji, gdy brak formalny co prawda występuje, ale nie uniemożliwia merytorycznego rozpatrzenia podania. Wymieniony w § 5 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia załącznik wniosku o zwrot podatku, tj. oryginał zaświadczenia rejestracyjnego, istotnie stanowi element prawidłowo złożonego, kompletnego wniosku o zwrot podatku, ale brak tego zaświadczenia w oryginale nie uniemożliwiał Naczelnikowi merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej. W ocenie Sądu złożony pierwotnie dokument stanowił co prawda jedynie kopię (podpis na dokumencie z k. 27 akt podatkowych jest kserograficzną odbitką podpisu złożonego własnoręcznie przez osobę o nazwisku D.), ale brak ten nie podlegał uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji. Naczelnik dysponował bowiem oświadczeniem tłumacza przysięgłego, iż przedłożona polskojęzyczna wersja zaświadczenia, tj. jego tłumaczenie, została sporządzona na podstawie okazanego tłumaczowi oryginału. Tego faktu, tj. obiektywnego istnienia oryginału zaświadczenia oraz okazania go tłumaczowi, Organy nie zakwestionowały. Co więcej – w dacie wydawania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik już od wielu miesięcy dysponował oryginałem zaświadczenia. Interpretacja art. 169 § 1 Ordynacji, zaprezentowana przez Organy, prowadzi do wniosku, że prawodawca w rozporządzeniu zastosował co do zasady nieznaną w prawie polskim formalną teorię dowodową - przewidział, że daną okoliczność prawnie istotną, tj. posiadanie przez podmiot uprawniony statusu podatnika podatku od wartości dodanej, można dowieść jedynie ściśle określonym dowodem przedstawionym dodatkowo w ściśle określonym terminie, zaś jakikolwiek inny dowód w tym zakresie jest niedopuszczalny. Według tej teorii tylko zaświadczenie przewidziane w § 5 ust. 2 punkt 4 rozporządzenia mogło wykazać, że Spółka ma status podatnika w Niemczech, choć – powtórzmy – dokumenty, którymi Naczelnik dysponował w dacie wydawania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r. jasno dowodziły tego statusu. Zasadnie wskazuje Skarżąca, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika nakaz różnicowania braków podania według kryterium ich wagi – tylko zasadnicze braki, które uniemożliwiają nadanie sprawie merytorycznego biegu, mogą i powinny być usuwane w trybie art. 169 § 1 Ordynacji. Tradycyjnie do takich braków zalicza się np. brak podpisu albo brak pełnomocnictwa, brak dokumentu wskazującego na upoważnienie osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu osoby prawnej. Brak oryginału wymienionego zaświadczenia nie uniemożliwiał merytorycznej oceny wniosku o zwrot podatku. Zastosowanie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji było więc nieuprawnione. Wobec powyższego bezprzedmiotowa staje się kwestia, czy istotnie Organy po upływie 31 miesięcy od złożenia wniosku uprawnione były do wzywania do uzupełnienia braku formalnego. Taki brak formalny w sprawie nie wystąpił, toteż niezależnie od upływu czasu od złożenia wniosku niedopuszczalne było zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji. Bezprzedmiotowe są też pozostałe argumenty skargi, dotyczące znaczenia zwrotu kwoty podatku w samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, ewentualnego naruszenia zasady proporcjonalności, naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd wyraża jednak pogląd, że nawet w razie przyjęcia, iż w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki dla zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada uczciwego procedowania, skodyfikowana w procedurze podatkowej w art. 121 § 1 Ordynacji, wymagała potraktowania pisma Spółki z dnia 9 marca 2009 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego. Pismo to zawierało bowiem wszelkie konieczne do tego elementy, a fakt, że nie zostało ono nazwane wnioskiem o przywrócenie terminu, nie mógł zmienić oceny jego treści. Pisma w postępowaniu podatkowym należy bowiem oceniać według ich rzeczywistej treści, nawet, jeśli wnosi je profesjonalny pełnomocnik. W świetle powyższego Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania, gdyż takiego dalszego postępowania w niniejszej sprawie nie będzie. Naczelnik przystąpi bowiem do merytorycznej oceny wniosku o zwrot podatku, gdyż wydane postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia wymagały uchylenia. Z tego też względu, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania wydanych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.