II GSK 739/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych M. Spółki z o.o. w K., Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1248/10 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1248/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2010 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił skarżącej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2007 r., w zakresie zmiany miejsca urządzenia gry na automatach o niskich wygranych w poz. 20 punkt II decyzji, tj. zmiany właścicieli lokalu znajdującego się przy ulicy F. w B. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który zabrania zmiany zezwolenia w taki sposób, by nastąpiła zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zastosowanie trybu określonego w art. 253a Ordynacji podatkowej jest możliwe po zbadaniu, czy zmianie decyzji ostatecznej nie sprzeciwia się przepis szczególny. Zdaniem organu przesłanka negatywna w postaci istnienia przepisu szczególnego w tej sprawie mogła zaistnieć. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy o grach i zakładach wzajemnych punkty gry na automatach o niskich wygranych mogą być usytuowane w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych, oddalonych co najmniej 100 m od szkół, placówek oświatowo wychowawczych, opiekuńczych oraz ośrodków kultu religijnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uwzględniając skargę i uchylając decyzje organów obu instancji podniósł, że trafne okazały się między innymi zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w przypadku zmiany decyzji w zakresie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w lokalu, w którym umieszczony jest automat do gry o niskich wygranych uzasadnione jest tylko żądanie przedstawienia dokumentu wskazującego na prawo do władania lokalem oraz wykazania, że władający lokalem prowadzi działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W rozpoznawanej sprawie, za nieuzasadnione Sąd uznał żądanie przedłożenia kserokopii dokumentacji księgowej świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez poprzedniego przedsiębiorcę w lokalu. Za nieuzasadnione uznał również Sąd, żądanie przedłożenia aktualnego planu sytuacyjnego lokalu. Takie żądanie byłoby uzasadnione w sytuacji złożenia wniosku o zezwolenie i urządzanie gier losowych. Punkt ten jednak istnieje i korzysta z domniemania prawidłowości jego usytuowania i spełniania innych warunków. Wobec tego nieprawidłowe było żądanie przedstawienia oświadczenia wydanego przez właściwy organ, że punkt gier oddalony jest co najmniej 100 m od szkół, placówek oświatowo-wychowawczych, opiekuńczych oraz ośrodków kultu religijnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za uzasadnione należało uznać żądanie przedstawienia dokumentu wskazującego, że w lokalu, w którym ma stać automat do gier prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci działalności usługowej, gastronomicznej lub handlowej. W tym sensie, zdaniem Sądu, zmienia się miejsce prowadzenia działalności. Ustawa dopuszcza prowadzenie tego rodzaju działalności tylko w lokalach, które prowadzą tego typu działalność. Zatem organ ma prawo badać rodzaj działalności prowadzonej w lokalu, i tym samym organy nie dopuściły się naruszenia art. 135 ust. 2 w zw. z art. 8 u.g.h. Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawił żądanych dokumentów. W ocenie Sądu istniały obiektywne możliwości przedstawienia informacji, że w lokalu tym prowadzona jest działalność gospodarcza. Nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby skarżąca dostarczyła żądane informacje. Sąd wskazał, że skoro nieuzupełnienie dokumentów zasadnie żądanych stanowi o brakach postępowania dowodowego, to w dalszej kolejności należy rozważyć formę załatwienia sprawy przez organ administracji. Nie mamy do czynienia z brakami podania o wszczęcie postępowania, co skutkowałoby zastosowaniem art. 64 § 2 k.p.a. Sąd podniósł, że należy rozróżnić bezprzedmiotowość postępowania i brak przesłanek określonych prawem, koniecznych do uzyskania uprawnienia w trybie decyzji administracyjnej, brak jest podstaw do wydania decyzji żądanej przez stronę. Tym samym należało stronie odmówić zmiany decyzji, a nie umorzyć postępowanie ponieważ przedmiot żądania istnieje w dalszym ciągu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że skoro w sprawie mamy do czynienia z decyzją procesową – umorzenie postępowania – to w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, i tym samym Sąd nie widzi potrzeby ustosunkowania się co do zarzutu braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych. M. Sp. z o.o. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wydanego w niniejszej sprawie wyroku w sposób sprzeczny z treścią sentencji, tj. w sposób niespójny oraz nielogiczny, w szczególności w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane nie tylko wbrew treści sentencji wyroku, ale w sposób całkowicie nieadekwatny do stanu sprawy w konsekwencji czego orzeczenie jest niekonkretne oraz niejednoznaczne i nie tylko nie poddaje się kontroli, ale również nie prowadzi do załatwienia sprawy będącej przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z właściwymi przepisami, 2. art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważania zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie dotyczącym zarzutów wynikających z pkt 5 oraz 6 petitum skargi, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zagadnienia norm technicznych oraz związanego z nim obowiązku notyfikacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz w zakresie zarzutów niekonstytujności przepisów ustawy o grach hazardowych, 3. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez nieprawidłowe określenie oraz przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy, a konsekwentnie nieprawidłowe uzasadnienie wydanego w niniejszej sprawie wyroku wskutek błędnego przyjęcia, że zmiana właściciela lokalu jest zmianą miejsca urządzenia gry, 4. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 306 lit d § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ w toku postępowania prawidłowo oraz zasadnie wezwał stronę do przedłożenia dokumentu w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej na okoliczność wykazania, że w lokalu będącego przedmiotem sprawy jest prowadzona działalność usługowa, gastronomiczna lub handlowa w sytuacji, gdy takie żądanie jest wprost sprzeczne z treścią powołanego art. 306 lit d) § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 30 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. w zw. z art. 135 ust. 1 i 2w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężającej interpretacji pojęć lokal gastronomiczny, handlowy, usługowy, w szczególności poprzez stwierdzenie, że o klasyfikacji lokalu decyduje wyłącznie faktycznie prowadzona w nim działalność, a nie np. jego przeznaczenie, natomiast nieprowadzenie faktycznie działalności w lokalu powoduje, że nie jest on lokalem gastronomicznym, handlowym czy usługowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia nie prowadzi do takich wniosków. Skargę kasacyjną złożył również Dyrektor Izby Celnej w T., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - uwzględnienie zarzutów skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazań przepisów ordynacji podatkowej, a przede wszystkim pomimo właściwego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz - niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 1534, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i wyeliminowaniu z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, zasadnie odmawiającej żądaniu strony, jej zmiany w zakresie właściciela i nazwy miejsca urządzania gier, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie należało odmówić zmiany decyzji, a nie umorzyć postępowanie, gdyż przedmiot żądania istnieje w dalszym ciągu, a sprawa dotyczy wydania decyzji procesowej (umorzenie postępowania), gdzie w sprawie Dyrektor Izby Celnej w T. właśnie odmówił zmiany decyzji i nie umorzył postępowania, gdyż nie było podstaw tak prawnych, jak i faktycznych do wydania takiego rozstrzygnięcia, a omawiane stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko, że nie zawiera, lecz przede wszystkim uniemożliwia prowadzenie ponownego postępowania przez organ, 3. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów k.p.a. dotyczące postępowania dowodowego (art. 64 § 2 i art. 220 k.p.a.), gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał od 1 stycznia 2010 r. stosowanie zasad dotyczących postępowania dowodowego zawartych w ordynacji podatkowej (art. 8 ustawy o grach hazardowych), co organ w pełni wykonał w oparciu o art. 155 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną złożył zarówno organ jak i spółka. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej organu należy stwierdzić, iż są one słuszne. Sąd I instancji, jako jedyną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podał zastosowanie nieprawidłowej formy załatwienia sprawy przez organ podatkowy. W ocenie Sądu organ powinien był odmówić zmiany decyzji zamiast umorzyć postępowanie w sprawie. Stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organ celny I instancji wydał dokładnie taką decyzję, na jaką wskazał Sąd. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki wypada uznać, iż również zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wcześniej wskazane. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W stanie sprawy przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną na podstawie art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.). Sąd I instancji, rozpoznając skargę, wyraził pogląd, iż stosownie do art. 144 u.g.h. w sprawie ma zastosowanie art. 51 i art. 135 tej ustawy. Uwzględniając treść wskazanych przepisów Sąd I instancji uznał, iż zmiana zezwolenia nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier. Stanowisko to należałoby uznać za prawidłowe, o ile zostałoby stwierdzone, że art. 135 u.g.h. nie należy do tzw. "innych wymagań", w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, i nie podlega w związku z tym obowiązkowi przeprowadzenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, notyfikacji przed Komisją UE (v. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11). Okoliczność ta nie była przedmioty badania, co sprawia, że organ celny przystępując ponownie do rozpoznania sprawy będzie zobowiązany odnieść się do tej kwestii. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36). W wyroku tym TSUE podniósł też konieczność przeprowadzenia ustaleń czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39). Ustalenia w tym zakresie, zdaniem TSUE, powinien dokonać sąd krajowy, co nie odpowiada przyjętym w prawie polskim rozwiązaniom ustrojowo – procesowym. Stąd też, stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów u.g.h. należy do sądu krajowego należy odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym sprowadza się zatem do oceny czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. W konsekwencji sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, niejako za organ, a jedynie ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności. Co do zasady, podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w postępowaniu administracyjnym. W myśl art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd I instancji jest stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazana zasada doznaje ograniczenia jedynie w okolicznościach wskazanych w art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Ze względu na kasacyjny charakter orzeczeń (art. 145 i nast. p.p.s.a.), sąd ten nie ma też kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do istoty. Innymi słowy sprawa, której przedmiot należy do właściwości organu administracji, z momentem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą administracyjną, a tym samym organ ten jest nadal właściwy do jej merytorycznego załatwienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się przez organ do zasadniczej w tej sprawie kwestii co do technicznego charakteru art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi niejako warunek wstępny oceny zasadności pozostałych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Stąd, na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się w tym zakresie. Rozpoznanie sprawy wymaga bowiem ustalenia w pierwszej kolejności, jaki stan prawny może mieć zastosowanie w sprawie. W swoich rozważaniach organ powinien uwzględnić również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji dokonał błędnej co do zasady wykładni art. 135 ust. 2 u.g.h., polegającej na przyjęciu, iż zmiana miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych zachodzi również wówczas, gdy chodzi o zmianę właściciela lokalu, w którym jest urządzana gra. Zgodnie z art. 135 ust. 1 u.g.h. zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 2 tego przepisu stanowi, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Przez "miejsce" w znaczeniu przestrzennym należy rozumieć obszar, punkt lokum, itd. Zatem do zmiany miejsca urządzania gry nie dochodzi, np. przez zmianę właściciela lokalu, posesji, itd., ale przez przeniesienie do innego lokalu urządzania gry. W stanie sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Zatem, organ celny powinien był rozpoznać wniosek spółki na podstawie 253a Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 135 ust. 2 u.g.h. Zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie też zauważyć, iż Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, nieuznając za naruszenie prawa podpisanie obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu, a więc z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej jako Ordynacja podatkowa). Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej, jak wynika z jego treści, nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15: Odwołania; Działu IV: Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym przepisy Rozdziału 2: Wyłączenie pracownika organu podatkowego; Działu IV Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownicy urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. wyraził pogląd, iż: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko to, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i rozpoznał skargę. Uznając ją, w świetle przedstawionych argumentów, za zasadną uchylił wydane w sprawie decyzje organu. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uwzględnienie obu skarg kasacyjnych.