II FSK 2502/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 2. Decyzją z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. P. R., U. i H. P.(dalej: spółka) z siedzibą w W., kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 170.552,00 zł. 3. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę powyższej zaległości, na podstawie tytułu wykonawczego wszczęto postępowanie egzekucyjne, skierowane do majątku spółki, które zostało umorzone z powodu braku składników majątkowych. 4. W związku z bezskutecznością czynności egzekucyjnych podjętych przeciwko spółce, na postawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 3 czerwca 2009 r. wszczął w stosunku do skarżącego jako byłego członka zarządu spółki. postępowanie podatkowe w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Następnie decyzją z 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. 5. W odwołaniu skarżący kwestionował dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie przyjęcia, że w latach 2003 - 2004, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, kondycja finansowa spółki spełniała przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie skarżący poparł zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podkreślając przede wszystkim obowiązek organu wyczerpującego zbadania i rozpatrzenia materiału dowodowego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie braku wystąpienia koniecznej pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. w postaci bezskuteczności egzekucji, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w całości, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. w postaci braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia rozstrzygnięcia decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony z innymi członkami zarządu, a także: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiona skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący został powołany na członka zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki z 15 października 2002 r., zaś odwołano go z funkcji uchwałą z 12 sierpnia 2005 r. zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę dotyczą okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki. 9. Sąd stwierdził, iż w stosunku do spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych za różne okresy i z różnych tytułów podatkowych, w ramach których skierowano do kilkunastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe działania okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, ze banki te nie prowadziły rachunku dla spółki lub brak było na jej rachunku jakichkolwiek środków finansowych. Ponadto organ podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego, między innymi zwracając się o stosowne informacje do wybranych instytucji. Z uzyskanych informacji wynikało, ze spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, a także, że złożyła druk ZUS ZWPA wyrejestrowując firmę. Ponadto z informacji udzielonych przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość spółki wynikało, że po dniu 31 grudnia 2007 r. pełniący wówczas obowiązki prezesa zarządu M. B. zwolnił pracowników spółki, a następnie sprzedał wszystkie pojazdy jakie posiadało przedsiębiorstwo. Brak majątku po stronie głównego zobowiązanego potwierdzały również raporty poborcy podatkowego, z których wynikało, że lokal służący dotychczas jako siedziba spółki jest stale zamknięty, a od września 2008 r. nowym prezesem zarządu jest B. T.. W związku z odnotowaniem w rejestrze przedsiębiorców prezesa zarządu B. T., Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia składników majątkowych spółki, przesłuchał go. Świadek oświadczył, że nigdy nie był wspólnikiem ani prezesem wyżej wymienionej spółki oraz, że nie są mu znani L. F. i M. B., ponadto oświadczył, iż skradziono mu dowód osobisty, prawo jazdy i dowód rejestracyjny dla potwierdzenia tej okoliczności przedstawił kopię zaświadczenia wydanego przez Komisariat Policji. W efekcie powyższych działań, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organ wbrew temu co podnosi skarżący, badał także, czy taki majątek może stanowić powoływana przez skarżącego wierzytelność na kwotę 290.000 zł, która to według porozumienia zawartego pomiędzy L. F. i M. B. – z jednej strony a B. T. – z drugiej, miała zostać przekazana (B. T.) na pokrycie obciążających spółkę zobowiązań. W świetle jednakże dwukrotnie złożonych, tożsamych w swej treści zeznań świadka B. T., który zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze spółką i jej dotychczasowymi członkami zarządu, nie można zaaprobować zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji, a także, że nie prowadziły dalszego wyjaśnienia na okoliczność przekazania gotowizny. Spór w tym zakresie pomiędzy stronami, wyklucza uznanie majątku za realny i dający pewność zaspokojenia długu podatkowego. 10. Zdaniem Sądu za uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie mogły również przemawiać wskazane w skardze wątpliwości co do właściwej reprezentacji spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność nieaktualnego adresu siedziby spółki w toku egzekucji, nie stanowiła usprawiedliwienia zarzutu niewykazania przez organ bezskuteczności egzekucji. 11. Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego, Sąd wskazał, że organy powoływały się na fakt, że stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku, co stanowiło przesłankę obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie powyższe wnioski zostały sformułowane częściowo na podstawie analizy zapisów bilansów spółki, z uwzględnieniem wyników audytu przeprowadzonego w 2005 r. Sąd stwierdził, że roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa, co do zasady nie stanowi jedynej podstawy oceny jego kondycji finansowej i rynkowej, tym niemniej zawiera ono informacje o zasadniczym znaczeniu dla tej oceny, pozwalając ustalić stan długo i krótkoterminowych zobowiązań, a także posiadanego przez podmiot majątku. 12. Sąd odniósł się do podnoszonego przez skarżącego argumentu o posiadaniu przez spółkę znacznego majątku i przyznał rację organom, które w sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki oraz dokumentów źródłowych, nie miały możliwości zweryfikowania powyższego argumentu, co uzasadniało przyjęcie, że cokolwiek wchodziło w skład majątku spółki, znajdowało odzwierciedlenie w zapisach bilansowych. Ponadto sam skarżący nie dostarczył, żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka była właścicielem środków trwałych o znacznej wartości, który to majątek nie został ujawniony w bilansach, podpisywanych przez samego skarżącego. 13. W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut skarżącego, iż na zafałszowanie rzeczywistego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej spółki w okresie, gdy był on w zarządzie, miało wpływ ujmowanie w rocznych bilansach kwoty 1.462.351,40 zł, stanowiącej przedawnione zobowiązania. Kwota ta miała – wedle skarżącego – być ujęta w dokumentach księgowych Spółki już w 1997 r. i od tego czasu przenoszona w kolejnych bilansach jako "zobowiązania powyżej 12 miesięcy". Tym samym tylko zapisy bilansowe nie stanowiły żadnego dowodu na faktyczne przedawnienie części zobowiązań spółki. Jednocześnie, mimo podjętych przez organ czynności (przesłuchania świadków, wezwanie strony do wskazania kontrahentów, których miały dotyczyć te zobowiązania, analizy raportu biegłych rewidentów za 2005r.), nie pozyskano żadnych innych dowodów, mogących w sposób wiarygodny potwierdzać, że spółka posiadała w roku 1997 zobowiązania we wskazanej obok wysokości, a które przedawniły się najdalej w 2000 r. Skarżący, G. S., a także M. i E. P. nie byli bowiem w stanie wskazać czego miałyby konkretnie dotyczyć te zobowiązania, a także wierzycieli tych należności, przy czym M. P. początkowo w ogóle zaprzeczył ujmowaniu w sprawozdaniach finansowych Spółki zobowiązań przedawnionych, a następnie stwierdził że nic na ten temat nie wie. W konsekwencji organ podatkowy w sposób uzasadniony poczynił ustalenia w zakresie poszczególnych wielkości bilansowych aktywów i pasywów spółki w poszczególnych latach na podstawie jej rocznych sprawozdań finansowych. Jak zaznaczono powyżej, wszyscy przesłuchani byli członkowie zarządu spółki tj. skarżący, G. S. oraz ich poprzednicy – M. i E. P. potwierdzali, że sprawozdania te były sporządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz że wykazywane w nich wielkości były zgodne ze stanem faktycznym. Osoby te, w tym również skarżący, podpisywały ponadto powyższe sprawozdania finansowe, biorąc tym samym na siebie odpowiedzialność za ich treść. W przekonaniu Sądu, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji słusznie konkludował, że sytuacja, gdy stan zobowiązań spółki przewyższał wartość jej majątku, wystąpiła jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu i utrzymywała się w chwili, gdy skarżący został powołany do pełnienia tej funkcji. Powyższe wnioski znajdowały odzwierciedlenie w dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej analizie bilansów Spółki za poszczególne lata. 14. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt. I FPS 4/08, z tezą, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie ma sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu. Powyższy warunek został spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązanie podatkowe prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i wobec G. S., która pełniła obowiązki drugiego członka zarządu w spółce. Z kolei brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną nie może być uznany za naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. 15. Sąd pierwszej instancji uznał za nieusprawiedliwiony zarzut braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Zgodził się z organem podatkowym, że kwestia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stanowi element stanu faktycznego, który zasadniczo nie wymaga wiedzy specjalistycznej. 16. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 oraz art. 2010 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podniesienie powyższych zarzutów przez skarżącego nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna. 17. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy na etapie postępowania dwuinstancyjnego nie doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i przed rozstrzygnięciem wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, jak również w sytuacji gdy spółka nie miała należytej reprezentacji w postaci zarządu spółki, a przez to egzekucja prowadzona była w sposób niezgodny z prawem, jak również że egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego wymagające powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych w spółce pomimo zgłoszenia wniosku dowodowego w tym zakresie przez skarżącego. b) prawa materialnego: - art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnie, w wyniku której za prawidłowy uznany został brak zawarcia w rozstrzygnięciu decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony z innymi członkami zarządu, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, przy jednoczesnym ustaleniu przez organ drugiej instancji, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w 1995 r. (a więc ponad 7 lat przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki), a wiec w czasie gdy członek zarządu nie miał wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności i to wobec spółki niemającej należytej reprezentacji w postaci zarządu spółki, a przez to w sposób niezgodny z prawem. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 19. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sprawach K. S. dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości P.P.R.U.H P. sp. z o.o. w W. zapadło już szereg orzeczeń. I tak prawomocne są wyroki WSA we Wrocławiu z 27 maja 2011 r.: sygn. akt I SA/Wr 1310/10 - odnosił się do podatku spółki z tytułu VAT za grudzień 2003 r., a sygn. akt I SA/Wr 1311/10 – VAT za styczeń 2004 r.; z kolei prawomocne są także wyroki WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2010 r.: sygn. akt I SA/Wr 1312/10 – VAT za luty 2004; sygn. akt I SA/Wr 1313/10 – VAT za marzec 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1314/10 – CIT za 2004 r. We wszystkich z wymienionych wyroków Sąd oddalił skargi. Podstawę wyrokowania stanowił tożsamy z rozpoznawaną sprawą stan faktyczny. 20. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że stanowią one w przeważającej części powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, jak również w cytowanych powyżej orzeczeniach. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, decydują one bowiem o prawidłowości stanu faktycznego przyjętego jako podstawa do wyrokowania w sprawie. 21. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego, w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych w spółce P. Sp. z o.o. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki ze względu na to, że stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku, co stanowiło samodzielną przesłankę obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie organy sformułowały swoje wnioski częściowo na podstawie analizy zapisów bilansów spółki, z uwzględnieniem wyników audytu przeprowadzonego za 2005 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem strony, że roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa – co do zasady – nie stanowi jedynej podstawy oceny jego kondycji finansowej i rynkowej. Tym niemniej zawiera ono informacje o zasadniczym znaczeniu dla tej oceny, pozwalając ustalić m.in. stan długo- i krótkoterminowych zobowiązań, a także posiadanego przez podmiot majątku. Z kolei zestawienie tych danych w szerszym zakresie czasowym może dawać wyobrażenie o kształtujących się w tym obszarze tendencjach, będących wyrazem sytuacji majątkowej i gospodarczej. Istotnym w sprawie jest to, ze organy zgromadziły całą dostępną im dokumentację obrazującą kondycję finansową spółki, jeżeli wziąć pod uwagę, że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.09.2008 r. wynika, iż księga handlowa wraz z dokumentacją towarzyszącą została przekazana B. T. (przez M. B.) podczas, gdy B. T. zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze spółką oraz M. B.. Poza tym z twierdzeń skarżącego wynikało, że od czasu zaprzestania przez niego wykonywania obowiązków członka zarządu, majątek spółki był wyprzedawany. W tej sytuacji, niezależnie od innych doniosłych racji, pozostających po stronie organu odwoławczego, nie było fizycznie możliwe ażeby biegli, o których powołanie strona wnosiła, poddawali analizie księgowość spółki w celu oceny rozmiarów faktycznego majątku Spółki, jej zobowiązań i ogólnie sytuacji finansowej w latach 2003 i 2004. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do powyższego stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku, wskazał jedynie na koniczność przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy strona o taki dowód wnioskuje. Trzeba jednak podkreślić w ślad za Sądem pierwszej instancji, że poza słusznym stanowiskiem organów podatkowych, co do istnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, wniosek o powołanie biegłego był niezasadny także z powodów formalnych. Opinia biegłego miała przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak było jednak możliwości poddania analizie księgowość spółki w celu oceny rozmiarów faktycznego majątku Spółki, jej zobowiązań i ogólnie sytuacji finansowej w latach 2003 i 2004, skoro brak jest w tym zakresie materiałów, które miałyby tej ocenie podlegać. Poza tym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania takiej oceny przez pryzmat wszelkich dowodów, w posiadaniu których się znajduje. Strona nie przedstawiła zatem dostatecznej argumentacji pozwalającej uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane powyżej przepisy prawa procesowego. 22. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu uzależniona jest od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Zasadą powinno być jednak merytoryczne rozpoznanie sprawy, a rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym uznać należy za wyjątkowe. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to koniczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sprawa powinna być rozpoznana dwukrotnie, a zatem przedmiotem postępowania jest nie tyko ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczności występujące w tej konkretnej sprawie, stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe. Zasadnie wskazano bowiem, że to w zarzutach i wnioskach odwołania wskazano na potrzebę szerszego ujęcia kontekstu czasowego przy ocenie kondycji finansowej i gospodarczej P. sp. z o.o., z uwzględnieniem akt rejestrowych spółki. Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dowody z przesłuchania skarżącego oraz świadków. Przeprowadzenie tych dowodów nie zmierzało do ustalenia nowych faktów, a jedynie weryfikację ustaleń, co do wystąpienia podstaw wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy mógł zatem uznać, że nie jest konieczne uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania, gdyż samodzielnie mógł i powinien rozpoznać sprawę. 23. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uznania za uzasadniony ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazujący na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zarzut powyższy uzasadniany jest twierdzeniem, że egzekucja nie była skierowana wobec majątku spółki (do kwoty 290 000 jaką otrzymał Prezes Zarządu B. T.). Sprawa związana z B. T. była przedmiotem postępowania organów orzekających w sprawie, oraz poddana została kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Jak przypomniano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadek ten oświadczył, że nigdy nie był wspólnikiem ani prezesem P. sp z o. o. i nie są mu znani L. F. i M. B.. Ponadto stwierdził, że w dniu 1 sierpnia 2008 r. skradziono mu dowód osobisty, prawo jazdy i dowód rejestracyjny, przedłożył na tą okoliczność zaświadczenie wydane przez Komisariat Policji W.. Zeznania te były tożsame ze złożonymi w trakcie postępowania karno-skarbowego. Ponadto, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu organ egzekucyjny nie mógł dochodzić wykonania obowiązku ciążącego na spółce względem osoby, która zaprzecza posiadaniu majątku zobowiązanej spółki. Z powyższych względów stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. 24. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku prawidłowo odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, (publ. ONSAiWSA 2009/3/47), w której zajęto stanowisko, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. powinno toczyć się wobec wszystkich mogących ponosić taką odpowiedzialność, przy czym możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań wobec poszczególnych zobowiązanych. Jak podkreślono postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i drugiego członka zarządu – G. S.. Brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, że odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną (co wynika wprost z ustawy) nie ma wpływu na wynik sprawy. 25. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że o naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej świadczy to, że skarżący nie mógł zgłosić wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, skoro przesłanki ogłoszenia upadłości istniały już przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Zarzut ten jest niezrozumiały w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie wystąpił bowiem w ogóle z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Nie zrobił tego ani w momencie objęcia funkcji członka zarządu w 2002 r., ani później w czasie pełnienia tej funkcji. 26. Bezzasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności i to wobec spółki niemającej należytej reprezentacji w postaci zarządu spółki, a przez to w sposób niezgodny z prawem. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia powyższego zarzutu. Odnosząc się do niego można jedynie wskazać, że kwestia ta została obszernie uzasadniona w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie została podważona wiarygodność dokumentów, w tym protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 29 sierpnia 2009 r., z treści którego wynikało, kto pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a który to stanowił podstawę wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS. W zakresie adresu siedziby spółki, zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że spółka nie zgłosiła organowi zmiany adresu, stąd doręczanie pism w toku postępowania egzekucyjnego pod adres wskazany w KRS było usprawiedliwione. 27. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.