III SA/Gl 1477/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. Z.W., J.M. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], uchylające w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] roku, nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o numerach [...] i [...] oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem [...] wszczął dochodzenie w sprawie wystawiania przez "B" B. D. faktur w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami. W uzasadnieniu wskazał kilka podmiotów, które mogły korzystać z takich faktur, jednak nie została wśród nich wymieniona S.C. "A" J. M., Z. W.. W dniu [...] r. wobec wspólników S.C. "A" J. M. i Z. W. wydano postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu tym osobom zarzutów, które uzupełniono postanowieniami z dnia [...] r. sygn. [...]. Zarzuty wskazane w ww. postanowieniach ogłoszone zostały wspólnikom dnia [...] r. Ponadto postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec "A" Spółka Cywilna J. M., Z. W. postępowanie kontrolne, którego zakresem objął kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2004 r. do 31 sierpnia 2006 r. Po przeprowadzeniu w/w postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr: [...] i [...] określił w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. zobowiązania podatkowe w wysokościach odpowiednio: [...] zł i [...] zł na rzecz "A" Spółka Cywilna J. M., Z. W.. Decyzjom tym postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Ww. postanowienie zostało doręczone stronie [...] r. w siedzibie spółki, a jego odbiór potwierdził swoim podpisem i pieczątką firmową Spółki J. P.. Zażaleniem z dnia [...] r. "A" Spółka Cywilna J. M., Z. W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu strona podała, że: - organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane bowiem wskazanie jednego przypadku niedotrzymania terminu płatności przy braku zaległości podatkowych tego nie potwierdza, - nie jest prawdziwym twierdzenie organu, iż Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej rzekomej zaległości podatkowej powiększonej o odsetki – organ nie weryfikował takich danych u źródła; - zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone – odbiór pokwitowała osoba nieupoważniona w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej, - zobowiązania podatkowe określone spornymi decyzjami są przedawnione. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze z [...] r. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. skarżąca zarzuciła: 1/ Naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 143 § 3, art. 151 i art. 233 § 2 – Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie w części dot. przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na wadliwość uzasadnienia orzeczenia. Skarżąca stwierdziła, że ponowne rozpatrywanie sprawy nie jest konieczne, a uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji kończy postępowanie i jest pełni zasadne. Strona uznała również, iż dla faktycznego zakończenia postępowania wskazane jest rozstrzygnięcie: - czy doszło do poprawnego doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], - czy zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla wskazanych zobowiązań (zaległości) podatkowych. Odnośnie pierwszej z kwestii strona podniosła, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości doręczenia osobie będącej w siedzibie spółki, posługującej się pieczątką spółki, która to osoba nie oświadczyła, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w jej zakresie obowiązków. W opinii strony – to nadawca przesyłki winien dochować należytej staranności przy doręczaniu, gdyż jest zainteresowany i zobligowany, by przesyłka we właściwym terminie dotarła do adresata, natomiast domniemanie, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w K., jakoby osoba taka była upoważniona do odbioru korespondencji, jest zbyt daleko idące – to doręczyciel zobowiązany jest upewnić się czy odbierający pocztę jest do tego uprawniony. Powyższe stanowi naruszenie art. 151 O.p., a co za tym idzie, także 120 i 121 § 1 tej ustawy. W kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia pełnomocnik strony skarżącej podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wszczął wobec wspólników S.C. "A" postępowania karnego skarbowego, gdyż postanowienia wskazane w zaskarżonym postanowieniu nie zostały doręczone, ani zaprezentowane wspólnikom Spółki, co wyklucza powstanie skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy. Ponadto strona skarżąca podniosła, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie wynika ani z deklaracji podatkowej ani z prawomocnej decyzji organu podatkowego, co – zdaniem strony – skutkuje tym, że nie istnieją wymagalne zobowiązania Spółki względem budżetu państwa. Ponadto strona skarżąca podniosła również, że skoro w podatku od towarów usług podatnikiem jest spółka cywilna, to – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.), odpowiedzialności podlega spółka a nie wspólnicy. Pominięcie niniejszej okoliczności w opinii pełnomocnika strony podobnie skutkowało naruszeniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o numerach [...] i [...]– wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zostało skutecznie doręczone. Zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio /art. 151 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie natomiast z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), jeżeli adresatem przesyłki jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego – informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Na spornym potwierdzeniu odbioru widnieje data odbioru "[...]r.", czytelny podpis osoby odbierającej, tj. "J. P.", oraz stempel firmowy S.C. "A" J. M., Z. W.. W ocenie organu podatkowego nie było zatem koniecznym złożenie przez ww. osobę oświadczenia, iż jest osobą uprawnioną do odbioru przesyłki. Organ wskazał ponadto, iż ta sama osoba potwierdziła przyjęcie przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, które wspólnicy spółki cywilnej "A" potwierdzili jako skutecznie doręczone. Wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, organ stwierdził, iż stosownie do art. 303 w związku z art. 325a § 2 Kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wydanie ww. postanowienia stanowi pierwszy etap postępowania przygotowawczego i jest wszczęciem postępowania " w sprawie". Jako datę wszczęcia postępowania organy skarbowe przyjęły datę [...] r. tj. datę wydał postanowienia sygn. akt [...] o przedstawieniu wspólnikom Spółki Cywilnej "A" J. M. i Z. W. narzutów, które zostały uzupełnione postanowieniami z [...] r., a ogłoszone ww. osobom fizycznym [...] r. Data [...] r. została przyjęta jako organ podatkowy jako data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie wystawiania przez "B" B. D. faktur w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami nie została wymieniona ani S.C. "A" J. M., Z. W., ani żaden z jej wspólników. Natomiast okoliczność, że J. M., Z. W. odmówili podpisania postanowienia nie ma istotnego znaczenia dla skuteczności tej czynności, tym bardziej, że co do zasady o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie informuje się osób podejrzanych. Podnoszony przez stronę fakt, że decyzja organu kontroli skarbowej dot. określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące nie jest ostateczna nie ma znaczenia w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek. Okoliczność, czy zostały one ujawnione w decyzji bądź deklaracji nie mają istotnego znaczenia w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na zakończenie organ podniósł, iż stosownie do art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy winien uzupełnić to rozstrzygnięcie bądź o orzeczenie co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo też umorzyć postępowanie odwoławcze, natomiast wydanie rozstrzygnięcia jedynie w kwestii uchylenia zaskarżonego postanowienia nie znajduje podstaw prawnych w świetle przepisów O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Odnosząc się do stanowiska skarżącego w kwestii nieskutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Sąd zauważa, że stosownie do art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis powyższy należy interpretować łącznie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli adresatem przesyłki jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego ( podkr. Sądu) – informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z powyższego wynika wniosek, że doręczający dopiero wówczas ma obowiązek zbadać uprawnienie odbierającego przesyłkę do jej otrzymania, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. W sytuacji, gdy nią dysponuje domniemywa się że jest uprawniona od odbioru przesyłki, albowiem to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek zapewnienia prawidłowego przyjmowania korespondencji urzędowej. Jeżeli tego nie czyni, względnie umożliwia dostęp do pieczęci firmowych osobom nieupoważnionym, działa na własne ryzyko, a skutki ewentualnych zaniedbań przedsiębiorców w tym zakresie nie mogą obciążać organu podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie osoba odbierająca przesyłkę potwierdziła ją w sposób przewidziany w rozporządzeniu i dysponowała pieczęcią firmową, doręczyciel miał podstawy do stwierdzenia, że jest osobą uprawnioną do ich odbioru. Prawidłowość tego poglądu potwierdza orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 21 września 2007, sygn. akt: I FSK 1152/06 (LEX nr 440659) stwierdził bowiem, iż osoby, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Także w wyroku z 19 września 2003 r. sygn. akt: III SA 3253/02 (LEX nr 148961) NSA przyjął, że decyzję odebrała i pokwitowała osoba upoważniona przez Spółkę do odbioru korespondencji na poczcie, o czym świadczy okoliczność dysponowania przez tę osobę pieczątką Spółki. Wydaje się, iż analogiczne poglądy są już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro WSA w Warszawie w wyroku z 26 maja 2003 r. III SA 3374/02 (LEX nr 158471) także uznał że w wypadku doręczenia pisma pracownikowi, należy przyjąć domniemanie, iż osoba, która dysponuje pieczęcią osobistą pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji, jest upoważnioną osobą do odbioru pism. Drugą z podnoszonych przez skarżącego kwestii była sprawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc co do zasady zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące uległyby przedawnieniu z końcem 2009 r. Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu [...] r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów wspólnikom Spółki Cywilnej "A", które zostały następnie uzupełnione postanowieniami z [...] r., a przedstawione wspólnikom [...] r. Oznacza to, że wszystkie te czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a pierwsza z nich spowodowała skutek postaci jego zawieszenia. Nie może mieć decydującego znaczenia, że wspólnicy skarżącej Spółki odmówili podpisania przedłożonych postanowień. Zapoznanie się z ich treścią jest bowiem ich prawem, a nie obowiązkiem i z prawa tego mogą nie skorzystać. Nie może to jednak wywrzeć skutku tego rodzaju, że taką czynność procesową będzie należało uznać za bezskuteczną. Taki skutek miałaby tylko okoliczność, że podejrzani nie mieli faktycznej możliwości zapoznania się z treścią postanowień, a taka sytuacja nie zachodzi zaś w niniejszej sprawie. Nie ma także w ocenie Sądu znaczenia okoliczność, że w stosunku do wspólników skarżącej Spółki postępowanie karno – skarbowe weszło niejako od razu w fazę "ad personam", jako że wszczęcie postępowania "ad rem" miało miejsce w związku z działalnością "B" B. D., w którym wspólnicy Spółki "A" nie byli wskazani. Ustalenia tego postępowania i zebrane w jego toku materiały przesądziły o tym, że w stosunku do tych osób zasadnym było wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Biorąc pod uwagę, że takie postanowienie jest późniejsze niż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, organ podatkowy przyjął moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia korzystniejszy dla podatnika czyli późniejszy, co jednak nie zmienia okoliczności, że nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do trzeciej podnoszonej przez skarżącego kwestii, tj. że w myśl art. 2 ust.1 ustawy odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, to spółka jako podatnik podatku od towarów i usług winna ponosić taką odpowiedzialność, a nie jej wspólnicy, zauważyć należy, że stosownie do powołanego przepisu podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy jest osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, z wyłączeniem Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. Zdolność prawna jest przymiotem zdefiniowanym przez prawo cywilne. Z art. 331 § 1 Kc wynika, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Spółce cywilnej poświęcony jest Tytuł XXXI Kc - "Spółka" i brak jest tu przepisu wskazującego, że posiada ona zdolność prawną. Status spółki cywilnej był przedmiotem analizy w komentarzu do art. 331 Kc, gdzie Autorzy stwierdzili, że spółka cywilna jest skodyfikowaną umową, stosunkiem zobowiązaniowym uregulowanym w przepisach art. 860 i n. k.c., która nie posiada podmiotowości prawnej. Nie może być więc zaliczona do jednostek organizacyjnych, którym przepisy ustaw przyznają zdolność prawną. Istota spółki cywilnej wyczerpuje się więc w dwu- lub nawet wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Kwalifikowanie spółki cywilnej wyłącznie jako stosunku obligacyjnego znajduje usprawiedliwienie także w świetle innych regulacji prawnych przyjętych zarówno w prawie prywatnym, jak i publicznym (tak wyr. SN z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, niepubl.). (Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Komentarz do art.33(1) kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.) A contrario, skoro spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, oczywistym jest, że nie należy ona do kręgu, do którego odnosi się zakres podmiotowy podlegający ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza także dorobek doktryny. I tak E.Grabowska-Szweicer w artykule opublikowanym w Zam.Pub.Dor. ( Nr 2009/11/4) wskazuje, że spółka cywilna nie jest [...] podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Także B. Draniewicz twierdzi, że "spółka cywilna nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy [o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych]. Spółka ta nie ma osobowości prawnej, nie ma też zdolności prawnej, co pozwoliłoby ją uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Trudno również zgodzić się z tezą o możliwości uznania katalogu podmiotów z art. 2 ustawy za otwarty i domniemania podstaw odpowiedzialności spółki cywilnej. Wobec powyższego należy uznać, iż spółka cywilna nie wchodzi w zakres pojęcia podmiotu zbiorowego". (artykuł w Pr. Spółek 2005/7-8/89). Biorąc pod uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami, które przypisuje jej skarżący, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych wad postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.